الرئيسية
المخصصات والاحتياطيات Provisions & Reserves
يعتبر مفهوم المخصصات والاحتياطيات وأهمية التفريق بينهما من الموضوعات الهامة ، لتأثيرهما على نتيجة أعمال المنشأة وعلى الوعاء الضريبي لها وعلى تصوير المركز المالي .
يعرف المخصص بأنه عبء على الإيراد الخاص بالفترة يتم تكوينه لمقابلة النقص الفعلي في قيم بعض الأصول أو لمقابلة الخسارة المؤكدة أو المحتملة أو لمقابلة الإلتزامات المؤكدة أو المحتملة الحدوث ولكن لا يمكن تحديد قيمتها بدقة ، والمخصص بهذا التعريف يعتبر إلزامي وواجب التكوين قبل الوصول إلى صافي الربح أو الخسارة .
كما يعرف الاحتياطي بأنه مبلغ يحتجز من أرباح المنشأة القابلة للتوزيع لتحقيق أهداف معينة مثل تدعيم المركز المالي للمنشأة أو لتنفيذ سياسة إدارية أو تنفيذاً للسياسة العامة للدولة وعلى ذلك يعتبر الاحتياطي توزيعاً للربح وبالتالي يتوقف تكوينه على شرط تحقيق المنشأة لأرباح .
وبالتالي يمكن التمييز بين المخصصات والاحتياطيات على أساس المصدر الذي تكون منه الأموال ، فالأموال التي تخصم من الإيرادات قبل الوصول إلى الربح تعتبر مخصصات بينما أن الأموال التي تحجز من الربح تعتبر إحتياطيات ، وإن المخصصات تعتبر في هذه الحالة نفقات ويجب أن تحمل على إيرادات الفترة بينما الإحتياطيات تعتبر إستخدام للربح وليس عب ء عليه ، لكن الأساس الذي يعتبر ملائماً للتمييز بين المخصص والاحتياطي هو الحالة التي يتم فيها القياس فإذا كان القياس يتم في ظروف التأكد فإنه في هذه الحالة لا يكون هناك دافع لحجز أي أموال نتيجة أنه لن يكون هناك مشكلة عدم تأكد ، لكن إذا كان القياس يتم تحت ظروف المخاطره فإن المبالغ التي تكون في هذه الحالة تعتبر مخصصات بينما إذا كان القياس يتم تحت ظروف عدم التأكد فإن الأموال التي تكون لمواجهة حالات عدم التأكد تعتبر إحتياطيات ، واذا كان هذا الأساس في التمييز بين المخصصات والإحتياطيات يؤدي إلى أن المخصصات يجب أن تخصم من الإيرادات قبل الوصول الى صافي الربح وان الاحتياطيات يجب أن تجنب من الأرباح بعد الوصول إلى صافي الربح إلا أنه يختلف عن الأساس السابق في أنه يحدد المعيارالذي يمكن للمحاسب أن يميز على أساسه بين الاحتياطي والمخصص أما الأساس الأول فإنه لا يمكن المحاسب من التمييز بين المخصصات والاحتياطيات .
ويعتبر التمييز بين المخصص والاحتياطي من الأمور الهامة وذلك بسبب أن الخلط بينهما يؤثر على صافي الربح ويؤثر بالتالي على التوزيعات وعلى رقم الضرائب المدفوع وعلى سبيل المثال اذا ما اتفق على أن المخصصات تخصم من الإيرادات قبل الوصول الى رقم الربح ، وان الاحتياطيات تخصم من حساب توزيع الأرباح ، واذا كان هناك تمييز بينهما فأن ذلك يؤدي إلى تحميل بعض الاحتياطيات على الإيرادات ويترتب على ذلك أن رقم الربح الذي تظهره القوائم المالية لا يمثل الحقيقة وقد يكون لذلك آثار مدمرة على الشركة والعسك قد يحدث بأن تخصم بعض المخصصات من حساب توزيع الأرباح ولا تحمل على إيرادات الفترة وهذا ينتج عنه رقم للربح لا يمثل الحقيقة أيضاً وزيادة رقم الربح عن الحقيقية يؤدي الى تحمل الشركة لأعباء ضريبية اكثر وزيادة في التوزيعات على المساهمين .
وعلى هذا الأساس فإن عدم التمييز بين المخصص والاحتياطي يؤدي إلى إعداد قوائم مالية لا تعبر عن نتائج الأعمال ولا عن المركز المالي للشركة ويؤدي من ناحية أخرى الى وجود احتياطيات سرية اذا ما حجزت من مخصصات من حساب الأرباح والخسائر بينما هي في طبيعتها إحتياطيات ويجب أن تحجز من حساب توزيع الأرباح .
ومما سبق أورد أهم الفروق بين المخصص والاحتياطي وذلك على النحو التالي :
1- يعتبر المخصص تكلفة أو عبء تحميلي على الإيراد قبل الوصول إلى نتائج أعمال المنشأة ، أما الاحتياطي فيعتبر توزيعاً للربح وعلى ذلك يجب تكوين المخصص طالما توافرت شروط تكوينه بغض النظر عن نتيجة أعمال المنشأة أي ما اذا كانت ربحاً أو خسارة ، أما الاحتياطي فيتوقف تكوينه على شرط تحقيق المنشأة للأرباح .
2- يكون المخصص لمقابلة النقص في قيمة الأصول أو لمقابلة الخسائر أو الالتزامات المؤكدة ولكن لا يمكن تحديد قيمتها على وجه الدقة أما الاحتياطي فيكون إما تدعيماً للمركز المالي للمنشأة أو تنفيذاً لسياسة إدارية معينة أو تنفيذاً للساسة العامة للدولة .
3- تعتبر إيرادات المنشأة هي المصدر الرئيسي لتكوين المخصص أما الإحتياطي فمصدره أرباح المنشأة سواء كانت الأرباح العادية أم الأرباح الرأسمالية التي تنتج من بيع بعض الأصول أو إعادة تقدير قيمتها .
4- تظهر المخصصات في حساب الأرباح والخسائر لأنها أعباء على الإيرادات أما مكان ظهور الاحتياطيات فهو حساب التوزيع نظراً لأنه يعتبر توزيعاً واستعمالاً للربح وفي قائمة المركز المالي تظهر المخصصات إما في جانب الخصوم أو مطروحه من الأصول المتعلقة بها في جانب الأصول أما الاحتياطيات فتظهر في جانب الخصوم باستمرار .
5- إن عدم تكوين المخصص أو عدم كفايته أو المغالاة فيه تؤثر على حقيقة نتائج الأعمال وذلك بعكس الاحتياطي الذي لا يؤثر على نتائج الأعمال لأنه يمثل توزيعاً للربح .
6- يؤدي التحديد الدقيق لقيمة المخصصات إلى إظهار المركز المالي السليم للمنشأة أما تكوين الاحتياطيات أو عدم تكوينها لا يؤثر على المركز المالي السليم للمنشأة وإنما يؤدي تكوينها إلى تدعيم المركز المالي للمنشأة .
7- نظراً لأن المخصص يكون لمقابلة النقص في قيم الأصول أو لمقابلة الالتزامات والخسائر فهو لا يقابله أية حقوق أو موجودات بعسك الاحتياطي الذي يمثل أرباجاً أعيد استثمارها في أصول أو استثمارات المنشأة وبالتالي يقابله موجودات أو أصول حقيقية .
وفيما يلي سرد موجز لأهم المخصصات والاحتياطيات ودراسة لطبيعتها واستخداماتها.
المخصصات Provisions
تنقسم المخصصات من حيث طبيعتها إلى نوعين :
1- المخصصات المتعلقة بالأصول :
يمثل هذا النوع المخصصات التي تكون لمواجهة الانخفاضات المتوقعة في قيم الأصول وينقسم إلى :
أ- مخصصات لمقابلة النقص الفعلي في الأصول مثل مخصص ( مجمع ) إهلاك الأصول الثابتة :
هذا المخصص هو ما يمثل مجمع الإهلاك الذي ينتج عن مجموع الاهلاكات للاصل خلال فترة معينة وقد تم التطرق الى هذا الموضوع
كاملاً في مقالة الإهلاك
الإهلاك Depreciation
ترتبط كلمة الإهلاك بالأصول حيث يجب قياس هذه الأصول وإظهار قيمتها بالصافي في القوائم المالية وذلك وفقا لتكلفتها التاريخية بعد تعديلها بما يقابل النقص في طاقتها الكامنة سواء كان النقص راجعا إلى استخدام الأصول أو نتيجة ظروف أخرى أو بسبب ما لحقها من تلف أو تدمير وهذا النقص الذي يلحق بالأصل خلال فترة معينة هو ما يعبر عنه محاسبيا بالإهلاك .
ينظر المحاسبون إلى الإهلاك على أنه يمثل تخصيص لتكلفة الأصل التاريخية على الفترات المحاسبية التي يستخدم فيها الأصل وعلى هذا الأساس يعتبر الإهلاك تكلفة من تكاليف الإنتاج وبالتالي يجب أن يحدد حتى يمكن أن يصل إلى رقم الدخل الذي يحققه المشروع ، وطبقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها فإن التكلفة التاريخية تمثل الأساس الذي يجب أن يحسب على أساسه الإهلاك ومن ناحية أخرى فإن تحديد الإهلاك على هذا النحو يفيد في معرفة قيمة الأصل الذي يظهر بالميزانية بحي تكون قيمة الأصل الظاهرة في الميزانية هي التكلفة التاريخية مطروحا منها مجموع الاهلاكات التي حملت على حساب الأرباح والخسائر طوال السنوات التي استخدم فيها الأصل وبالتالي فإن هذا يفيد في معرفة الزمن الباقي من حياة الأصل الإنتاجية وبالتالي يمكن التنبؤ بوقت الإحلال.
أسباب الإهلاك
يحدث الإهلاك نتيجة عدة أسباب يمكن تلخيصها في الأتي :
1- الهلاك المادي الذي يحدث للأصل نتيجة استخدامه في الإنتاج وتتوقف قيمة هذا الهلاك المادي على درجة الاستخدام ومدى العناية بالأصل وصيانته والمحافظة على كفاءته الإنتاجية .
2- مضي المدة حيث يعتبر عامل الزمن هو المتغير الأساسي في هذه الحالة عند حساب الإهلاك وذلك كما هو الحال في المنشات التي تشتري حق الانتفاع بالأصول لمدة معينة .
3- التقادم وهو الإهلاك أو النقص في قيمة الأصل والذي يحدث بسبب ظهور اختراعات جديدة ولها كفاءة إنتاجية أكبر من الكفاءة الإنتاجية للأصل المستخدم ويترتب على ذلك أن يصبح الاستمرار في استخدام الأصل غير اقتصادي ومن ناحية أخرى فإن التقادم قد يلحق بالأصل نتيجة انخفاض الطلب عليه أو على منتجاته بسبب التغير الذي قد يحدث في أذواق المستهلكين .
وتتطلب المعالجة المحاسبية لاستهلاك الأصول الثابتة ضرورة معالجة الأتي :
حساب قيمة الأصل عن الفترة المالية .
المعالجة المحاسبية للإهلاك في الدفاتر المحاسبية وأثره على الحسابات الختامية وقائمة المركز المالي .
أولاَ : حساب قيمة الإهلاك :
يتطلب تحديد قيمة الإهلاك ضرورة تقدير قيم المتغيرات التالية :
1- تكلفة الأصل.
2- العمر الإنتاجي للأصل .
3- الخردة
وتمثل تكلفة الأصل كما سبق القول المبالغ المدفوعة في سبيل اقتنائه بينما يشير العمر الإنتاجي إلى عدد السنوات التي يكون فيها الأصل مقيداَ إنتاجياَ أو تجارياَ بينما تشير الخردة إلى قيمة الأصل بعد انتهاء عمره الإنتاجي .
ويمكن احتساب الإهلاك بعدد من الطرق أهمها :
1- طريقة القسط الثابت
2- طريقة القسط المتناقص
3- طريقة إعادة التقدير
4- طريقة الدفعة السنوية
5- طريقة معدل النفاذ
6- طريقة مجمع الاستهلاك المستثمر
وفيما يلي شرح موجز لهذه الطرق :
1- طريقة القسط الثابت :
تعتبر طريقة القسط الثابت في حساب الإهلاك للأصول الثابتة من الطرق السهلة والتي تمتاز بالوضوح ويحسب قسط الإهلاك السنوي طبقا لهذه الطريقة على أساس المعادلة الآتية :
الإهلاك = تكلفة الأصل – قيمة الخردة مقسوما على العمر الإنتاجي للأصل
مثال : بفرض أن منشاة طاهر الحبابي اشترت آلة بمبلغ 23000 ريال ويقدر العمر الإنتاجي لهذه الآلة بخمس سنوات بينما تقدر القيمة التخريدية للأصل في نهاية عمره الإنتاجي بمبلغ 3000 ريال
فإن قسط الإهلاك السنوي = 23000 – 3000 مقسوما على 5 = 4000 ريال
يلاحظ أن تكلفة الأصل تتغير إذا أدخل عليه بعض الإضافات قبل انتهاء حياته الإنتاجية وبالتالي يترتب عليه ضرورة إعادة احتساب قسط الإهلاك السنوي .ويتضح من هذه الطريقة أن الإهلاك السنوي للأصل هو الذي يحمل لحساب الأرباح والخسائر كتكلفة متساوية بين سنوات عمره الإنتاجي ، وينتقد البعض هذه الطريقة على أساس أن الإهلاك هو مقابل قيمة الخدمة التي يؤديها الأصل خلال الفترة ( سنة ) ولما كان الأصل يؤدي خدماته في بداية عمره الإنتاجي بكفاءة أعلى وتتناقص هذه الكفاءة مع مرور الزمن فتحمل الفترات بقسط إهلاك متساوي لا يعبر بدرجة دقيقة عن قيمة الخدمات التي تستفيد بها الفترات المختلفة من الأصل وخلال حياته الإنتاجية .
2- طريقة القسط المتناقص :
يحسب الإهلاك على أساس هذه الطريقة بنسبة مئوية ثابتة من الرصيد المتبقي في حساب الأصل بعد خصم قيمة الإهلاكات السابقة في نهاية كل عام ويلاحظ في هذه الحالة ضرورة احتساب أي إضافات على الأصل أو أي إستبعادات من الأصل وطبقاَ لهذه الطريقة فإن قسط الإهلاك الذي يحمل على حساب الأرباح والخسائر يتناقص سنوياَ وبالتالي يكون مرتفعا في السنوات الأولى من حياة الأصل ومنخفضا في السنوات الأخيرة ويرى البعض أن هذه الطريقة تحمل الفترات المختلفة من حياة الأصل بقيمة أكثر تحديداَ من طريقة القسط الثابت وتعكس القيمة السليمة للخدمات المستنفدة من الأصل خلال الفترات المختلفة .
مثال : قامت منشأة الحبابي بشراء آلة قيمتها 50000 ريال ويحسب الإهلاك بمعدل 20 % سنوياَ ويقدر العمر الإنتاجي للأصل بعشر سنوات والمطلوب حساب قسط الإهلاك السنوي لهذه الآلة .
إهلاك السنة الأولى = 50000 * 20 % = 10000
إهلاك السنة الثانية = ( 50000 – 10000 ) * 20 % = 8000
إهلاك السنة الثالثة = ( 40000 – 8000 ) * 20 % = 6400
إهلاك السنة الرابعة = ( 32000 –6400 ) * 20 % = 5120
إهلاك السنة الخامسة = ( 25600 – 5120 ) * 20 % = 4096
إهلاك السنة السادسة = ( 20480 – 4096 ) * 20 % = 3277
إهلاك السنة السابعة = ( 16384 – 3277 ) * 20 % = 2621.4
إهلاك السنة الثامنة = ( 13107 – 2621.4 ) * 20 % = 2097.1
إهلاك السنة التاسعة = ( 10485.6 – 2097.1 ) * 20 % = 1672.3
إهلاك السنة العاشرة = ( 8361.5 – 1672.3 ) * 20 % = 1337.8
يلاحظ من المثال السابق إن القيمة التخريدية للأصل تمثل القيمة المتبقية بعد الإهلاكات السابقة أي أن
قيمة الخردة = 6689.2 – 1337.8 = 5351.4
3- طريقة إعادة التقدير :
تستخدم هذه الطريقة في حساب الإهلاك للأصول ذات الطابع الخاص مثل العدد الصغيرة في الورش وأدوات الطعام في المطاعم وغيرها من الأصول المتشابهة ويتم حساب قسط الإهلاك طبقاَ لهذه الطريقة بإعادة تقييم ( تقدير ) قيمة هذه الأصول في نهاية الفترة المالية ويكون الفرق بين قيمة هذه الأصول في أول الفترة وفي نهاية الفترة هو الإهلاك السنوي للأصل ويقوم بإعادة التقدير فنيون لهم خبرة في المجال المتعلق بهذه الأصول .
4- طريقة الدفعة السنوية :
تقوم هذه الطريقة على أساس استثمار المبالغ المخصصة للإهلاك حيث يستثمر المبلغ المخصص للإهلاك في دفعه سنوية بحيث يتجمع في نهاية حياة الأصل المبلغ المطلوب لاستبداله ويحسب قسط الإهلاك على أساس العمر الإنتاجي للأصل وعلى أساس جداول الدفعة السنوية وبمعدل فائدة محدد وبالطبع فإن تطبيق هذه الطريقة يحتاج إلى عمليات حسابية معقدة .
5- طريقة معدل النفاذ:
تستخدم هذه الطريقة في حالة الأصول الطبيعية وهي ذلك النوع من الأصول الذي لم يتدخل الإنسان في تكوينه ومن أمثلتها أبار البترول والمناجم والمحاجر ولما كانت الأصول الطبيعية تتصف بالتناقص أو النفاذ لمحتوياتها مع الاستخدام ومن ناحية أخرى فإن تكلفة الأصل تتضمن تكاليف البحث والاستكشاف والاستخراج فإن حساب الإهلاك يتغير من فترة إلى أخرى وحسب زيادة أو نقص الوحدات المستخرجه من الأصل الطبيعي .
6 – طريقة مجمع الإهلاك المستثمر :
تقوم هذه الطريقة على فكرة استثمار مخصصات الإهلاك بحيث يتوفر في نهاية العمر الإنتاجي للأصل المبالغ اللازمة لإحلاله وتعتمد هذه الطريقة على وجهة النظر التي ترى أن الإهلاك هدفه استبدال الأصول والمحافظة على رأس المال المستثمر وهي وجهة نظر تختلف عن وجهة نظر المحاسب الذي ينظر إلى الإهلاك على أنه تكلفة ، كما أن حساب الإهلاك يكون مطلوبا لتحديد نتيجة أعمال المشروع وبالتالي فإن المحاسب يحسب الإهلاك على أساس التكلفة التاريخية للأصل بينما الاعتماد على هذه الطريقة يتطلب حسب الإهلاك على أساس التكلفة الجاري .
ومهما اختلفت طرق حساب الإهلاك فإن المعالجة المحاسبية للإهلاك لا تختلف بين طريقة وأخرى لكن تعدد طرق حساب الإهلاك تؤدي فقط إلى اختلاف في قيمة القسط ولكنها لا تؤدي إلى اختلاف في المعالجة المحاسبية .
ثانياََ : المعالجة المحاسبية للإهلاك :
بعد حساب قسط الإهلاك للفترة المالية وطبقاَ لإحدى طرق حساب الإهلاك السابقة فإن الإهلاك يعالج في الدفاتر المحاسبية لإحدى الطرق التالية :
الطريقة الأولى : تعتمد هذه الطريقة على فتح حساب لإهلاك الأصل الثابت ويجعل حساب الإهلاك مدينا وحساب الأصل دائنا ، وعلى هذا الأساس فإن قيمة الأصل تنقص بمقدار الإهلاك ويظهر رصيد الأصل بالميزانية كصافي قيمة للأصل في تاريخ الميزانية ، ثم يقفل حساب الإهلاك بتحميله على حساب الأرباح والخسائر وذلك عن طريق جعل حساب الإهلاك دائناَ وحساب الأرباح والخسائر مديناَ وبالتالي يقفل حساب الإهلاك وهو في هذه الحالة يمثل حساباَ وسيطاَ وتطبيق الطريقة السابقة يتطلب قيود اليومية التالية :
1- إثبات قيمة الإهلاك :
من ح الإهلاك
إلى ح الأصل
2- تحميل حساب الأرباح والخسائر بقيمة الإهلاك :
من ح الأرباح والخسائر
إلى ح الإهلاك
مثال : اشترت منشأة محمد سيارة بمبلغ 25000 ريال وذلك في 1/1/ 2004 وقدرت القيمة التخريدية لهذه السيارة بمبلغ 5000 ريال وقدر العمر الإنتاجي لها بأربع سنوات .
المطلوب : إجراء قيود اليومية اللازمة لإثبات إهلاك السيارة والأثر على الحسابات المختصة والميزانية العمومية .
الحل :
الإهلاك = تكلفة الأصل – قيمة الخردة مقسوما على العمر الإنتاجي للأصل
الإهلاك = 25000 - 5000 = 20000 ÷ 4 = 5000
السنة الأولى 2004 :
5000 من ح إهلاك السيارة
5000 إلى ح السيارة
5000 من ح أ.خ
5000 إلى ح إهلاك السيارة
وفي الميزانية 31/12/ 2004 يظهر رصيد السيارة 20000
السنة الثانية 2005 :
5000 من ح إهلاك السيارة
5000 إلى ح السيارة
5000 من ح أ.خ
5000 إلى ح إهلاك السيارة
وفي الميزانية 31/12/ 2005 يظهر رصيد السيارة 15000
السنة الثالثة 2006 :
5000 من ح إهلاك السيارة
5000 إلى ح السيارة
5000 من ح أ.خ
5000 إلى ح إهلاك السيارة
وفي الميزانية 31/12/ 2006 يظهر رصيد السيارة 10000
السنة الرابعة 2007 :
5000 من ح إهلاك السيارة
5000 إلى ح السيارة
5000 من ح أ.خ
5000 إلى ح إهلاك السيارة
وفي الميزانية 31/12/ 2007 يظهر رصيد السيارة 5000
يلاحظ في المثال السابق أن الرصيد المتبقي في نهاية عام 2007 للسيارة هو 5000 وهو يمثل القيمة التخريدية للسيارة ، وبفرض أنه تم بيع السيارة كخردة في 1/1/2009 وفي هذه قد يتساوى ثمن البيع مع القيمة التخريدية أو يزيد أو ينقص وفي حالة الزيادة فإن الزيادة في هذه الحالة تمثل ربح وترحل إلى حساب الأرباح والخسائر وفي حالة النقص فإن النقص يمثل خسارة وترحل إلى حساب الأرباح والخسائر ولكن إذا تساوت قيمة البيع مع القيمة التخريدية فإنه لا يوجد لا ربح أو خسارة وفي كل الحالات يقفل حساب الأصل في دفتر الأستاذ.
وبفرض أن السيارة بيعت بالمبالغ التالية :
1- بيعت السيارة كخردة بمبلغ 5000
2- بيعت السيارة كخردة بمبلغ 6000
3- بيعت السيارة كخردة بمبلغ 3500
فإن المعالجة المحاسبية لبيع السيارة كخردة في الحالات السابقة تكون كالأتي :
1- في حالة البيع بمبلغ 5000
5000 من ح الصندوق
5000 إلى ح السيارة
في هذه الحالة يقفل حساب السيارة ولا يظهر شيء في الميزانية .
2- في حالة البيع بمبلغ 6000
في هذه الحالة يوجد ربح من بيع السيارة ويجب ان يرحل الربح الناتج من بيع السيارة إلى حساب الأرباح والخسائر وتكون القيود كالتالي :
6000 من ح الصندوق
إلى مذكورين
5000 ح السيارة
1000 ح ربح السيارة
ثم ترحيل الربح إلى ح أ.خ
3- في حالة البيع بمبلغ 3500
في هذه الحالة ينتج خسارة عن عملية البيع وبالتالي يجب أن تحمل هذه الخسارة على ح أ.خ وتكون القيود كالتالي
من مذكورين
3500 ح الصندوق
1500 ح خسارة السيارة
5000 إلى ح السيارة
ثم ترحيل الخسارة إلى ح أ.خ
الطريقة الثانية :طبقاَ لهذه الطريقة لا يوسط حساب إهلاك للأصل كما هو الحال في الطريقة الأولى ولكن يرحل الإهلاك مباشرة ويحمل على حساب الأرباح والخسائر وفي هذه الحالة يكون حساب الأرباح والخسائر مديناَ بقيمة إهلاك الأصل ويكون حساب الأصل دائناَ وبالتالي يظهر حساب الأصل في دفتر الأستاذ بقيمته الصافية والذي يمثله رصيد الأصل في حسابه بدفتر الأستاذ .
وطبقا لهذه الطريقة فإن المعالجة المحاسبية للمثال السابق خلال العام الأول 2004 كالأتي :
5000 من ح أ.خ
5000الى ح السيارة
وفي الميزانية 31/12/ 2004 يظهر رصيد السيارة 20000
وتستمر نفس المعالجة خلال السنوات 2005 ،2006 ،2007
الطريقة الثالثة : تعتمد هذه الطريقة على تجميع الإهلاك خلال سنوات العمر الإنتاجي في حساب واحد ويعرف هذا الحساب بحساب مخصص الإهلاك أو مجمع الإهلاك وعلى هذا الأساس يجري قيد اليومية لإثبات استهلاك العام عن طريق جعل حساب أ.خ مدينا وحساب مخصص الإهلاك دائنا وبالتالي يبقى الأصل في حسابه بتكلفته الأصلية ( التاريخية ) ويرحل رصيده من سنة إلى أخرى ويظهر في الميزانية بنفس التكلفة الأصلية مخصوما منه مجمع الإهلاك وفي نهاية العمر الإنتاجي للأصل يقفل حساب مجمع الإهلاك في حساب الأصل وطبقا لهذه الطريقة فالمعالجة المحاسبية لمثالنا تكون كالأتي :
السنة الأولى 2004 :
5000 من ح أ.خ
5000 إلى مخصص إهلاك السيارة
وبالتالي يظهر ح المخصص بقيمة 5000 والأًصل يبقى بقيمته الأًصلية 25000
وتستمر نفس المعالجة خلال السنوات 2005 ،2006 ،2007
وفي نهاية عام 2007 يظهر ح الأصل و ح مجمع الإهلاك كالتالي :
20000 من ح مخصص إهلاك السيارة
20000 إلى ح السيارة
وبالتالي يظهر ح المخصص بقيمة 20000 والأًصل يبقى بقيمته الأًصلية 25000 في الميزانية
وتتميز هذه الطريقة في استهلاك الأصول الثابتة بأن تعرض الأصول في الميزانية بقيمتها التاريخية مطروحا منها مجمع ( مخصص ) الإهلاكات وبالتالي تعرض الميزانية معلومات كافية عن الأصل حيث يتعرف القارئ على تكلفة الأصل التاريخية والإهلاكات التي حدثت عليه وبالتالي صافي قيمة الأصل في تاريخ الميزانية وأيضا تعرض الميزانية معلومات عن عدد السنوات التي استخدم فيها الأصل والوقت الباقي من حياته الإنتاجية ووقت إحلاله .
المدينون Accounts Receivable
يمثل حساب المدينين أو حساب العملاء مجموع أرصدة العملاء المدينة والظاهرة بدفتر الأستاذ في نهاية الفترة المالية وهي تعبر عن حقوق للمنشأة طرف الغير والناتجة عن المعاملات التي تمت بين المنشأة والغير وتشمل حسابات المدينين على نوعين من المدينين : مدينون تجاريون وهم الأشخاص أو الشركات التي تكون مدينة للمنشأة نتيجة عمليات تجارية تمت بينهم وبين المنشأة ، ومدينون غير تجاريون وهم أولئك الذين تنشأ في ذمتهم حقوق للمنشأة نتيجة حصولهم على قرض أو سلعة من المنشأة وقد يفتح لهم حساب مستقل يسمى حسابات مدينة أخرى .
ويتطلب إعداد القوائم المالية في نهاية الفترة المحاسبية ضرورة أن تقوم المنشأة بفحص أرصدة المدينين وذلك للتحقق من صحتها وإمكانية تحصيلها ، وينتج عن عملية جرد حسابات المدينين أحد الإحتمالات التالية :
1- وجود ديون معدومة .
2- ديون مشكوك في تحصيلها .
3- الديون الجيدة .
وتمثل الديون المعدومة تلك الديون التي يثبت عدم إمكانية تحصيلها من بعض المدينين إما بسبب الإفلاس أو وفاة المدين وعدم ترك ثروة كافية لسداد ديونه ، أو توقف المدين عن ممارسة نشاطه أو حتى بسبب مماطلة المدين وإمتناعه عن السداد وعدم إمكانية تحصيل الديون منه ، برغم اتخاذ كافة الوسائل المتبعة للتحصيل .
وتمثل الديون المشكوك في تحصيلها ذلك الجزء من الدين الذي يحتمل عدم تحصيله ، ويستدل على ذلك من سلوكيات المدين في السداد ومماطلته أو ظروفه وأحواله المالية وبالطبع فإن هذا الجزء من الديون يمثل نقصاً لحساب المدينين يحتمل حدوثه أو عدم حدوثه في المستقبل .
أما الديون الجيدة فإنها تمثل الديون المتعلقة بعملاء مركزهم المالي قوي ، وليس هناك شك في إمكانية التحصيل منهم .
المعالجة المحاسبية للديون المذكورة سابقاً هي كالتالي :
1- الديون المعدومة
بعد التأكد من عدم إمكانية تحصيل الدين فإنه يثبت في الدفاتر المحاسبية كدين معدوم ويتم ذلك عن طريق إثبات هذا الدين بقيد محاسبي يجعل حساب المدينين دائناً وحساب الديون المعدومة مديناً وذلك كالأتي :
من ح الديون المعدومة
الى ح المدينين
وتعتبر الديون المعدومة خسائر تتحملها المنشأة وتحمل على حساب الأرباح والخسائر ولكن عملية إعدام الدين تتم خلال الفترة المالية وتثبت في الدفاتر وبالتالي يظهر حساب المدينين في دفتر الأستاذ في نهاية الفترة ناقصاً هذه الديون المعدومة ، أما إذا اعدم الدين عند الجرد في نهاية السنة ، وبعد عمل ميزان المراجعة فإن رصيد حساب المدينين الظاهر في ميزان المراجعة لم يتأثر بهذا الدين المعدوم عند الجرد وبالتالي فإن الدين الذي يعدم عند الجرد يجب أن يثبت أيضاً بقيد محاسبي كالقيد السابق وترحيل هذا القيد إلى حساب المدينين وسوف يؤدي إلى تخفيض المدينين بقيمة الدين الذي أعدم عند الجرد ويؤدي من ناحية أخرى إلى زيادة رصيد الديون المعدومة الظاهر بميزان المراجعة وبعد إجراء هذه التسوية يقفل حساب الديون المعدومة في حساب الأرباح والخسائر وذلك بقيد محاسبي كالأتي :
من ح الأرباح والخسائر
الى ح الديون المعدومة
مثال : في 31 /12/ 2009 ظهر مجموع أرصدة المدينين بميزان المراجعة والمستخرج من دفاتر منشأة الخالد بمبلغ 12000 ورصيد حساب الديون المعدومة 800 وعند الجرد تبين أن رصيد حساب العميل نبيل 110 ورصيد العميل وليد 90 ونظراً لإفلاس هذين العميلين فقد قررت المنشأة إعدام ديونها والمطلوب :
قيود اليومية اللازمة لإثبات الديون المعدومة وإظهار اثر ذلك على حساب الأرباح والخسائر والميزانية في 31 / 12 / 2009
1- قيود اليومية :
إثبات الديون المعدومة
200 من ح الديون المعدومة
الى مذكورين
110 ح المدين نبيل
90 ح المدين وليد
ثم يجري قيد محاسبي لتحميل الديون المعدومة على حساب الأرباح والخسائر
200 من أ.خ
200 الى ح الديون المعدومة
2- الديون المشكوك في تحصيلها
يحدد مبلغ الديون المشكوك في تحصيلها أما عن طريق فحص المراكز المالية للعملاء وحالة التعامل لكل منهم والاسترشاد بالخبرات السابقة وبالتالي تجمع الديون المشكوك في تحصيلها ، وتقدر قيمتها على هذا الأساس أو تقدر الديون المشكوك في تحصيلها عن طريق نسبة مئوية تحدد على أساس الخبرات السابقة والنسبة المئوية تحدد كنسبة من رصيد المدينين بعد إستبعاد الديون المعدومة .
وقد تعدل هذه النسبة من سنة إلى أخرى حسب ظروف النشاط والتعامل مع المدينين وتتم المعالجة المحاسبية لمخصص الديون المشكوك في تحصيلها عن طريق تكوين مخصص للديون المشكوك في تحصيلها ويحمل هذا المخصص على حساب الأرباح والخسائر وذلك تمشياً مع سياسة الحيطة والحذر في المحاسبة والتي تتطلب ضرورة أخذ الخسائر المتوقعة في الحسبان وفي هذه الحالة يجعل حساب الأرباح والخسائر مديناً وحساب مخصص الديون المشكوك في تحصيلها دائناً وفي الميزانية يظهر رصيد المدينين بعد إستبعاد الديون المعدومة مخصوماً منه رصيد مخصص الديون المشكوك في تحصيلها أو يظهر رصيد المدينين في جانب الأصول ورصيد مخصص الديون المشكوك في تحصيلها ( رصيد دائن ) في جانب الخصوم .
وعند تكوين مخصص الديون المشكوك في تحصيلها فإن الديون المشكوك في تحصيلها تقدر بطريقة من الطريقتين السابقتين ويكون مخصص الديون المشكوك في تحصيلها بقيمة هذه الديون ، لكن إذا كان هناك رصيد لمخصص الديون المشكوك في تحصيلها نتيجة تكوينه من سنوات سابقة فإن مبلغ الديون المشكوك في تحصيلها يقدر ويقارن في هذه الحالة مع الرصيد المرحل من السنوات السابقة لمخصص الديون المشكوك في تحصيلها ، وإذا كان الرصيد يتساوى مع المبلغ المقدر خلال هذه الفترة للديون المشكوك في تحصيلها فإنه يبقى الرصيد كما هو ولا يحمل شيء على حساب الأرباح والخسائر وبالتالي لا يكون هناك داعي لتكوين مخصص جديد .
وفي حالة ما إذا كان رصيد المخصص المرحل من سنوات سابقة أقل من مبلغ الديون المشكوك في تحصيلها لهذا العام ، فإنه يكون مخصص بقيمة الفرق بين الرصيد وبين المبلغ المقدر للديون المشكوك في تحصيلها ويحمل الفرق على حساب الأرباح والخسائر بقيد محاسبي يجعل فيه الأرباح والخسائر مديناً وحساب المخصص دائناً أما في حالة زيادة رصيد المخصص والمرحل من سنوات سابقة فإن قيمة الزيادة في الرصيد ترحل الى حساب الأرباح والخسائر وذلك بقيد محاسبي يجعل حساب المخصص مديناً وحساب الأرباح والخسائر دائناً .
مثال : ظهر رصيد المدينين في 31 / 12/ 2009 في ميزان المراجعة لإحدى المنشأت بمبلغ 15000 ورصيد حساب الديون المعدومة 150 وعند عملية الجرد لحسابات المدينين تبين وجود ديون معدومة قدرها 50 وتقرر تكوني مخصص للديون المشكوك في تحصيلها بمعدل 5 % من المدينين .
والمطلوب : معالجة العمليات السابقة بالدفاتر المحاسبية للمنشأة وإظهار أثرها على نتيجة الأعمال وقائمة المركز المالي .
1- قيود اليومية :
50 من ح الديون المعدومة
50 الى ح المدينين
اثبات الديون المعدومة عند الجرد
200 من ح أ.خ
200 الى ح الديون المعدومة
تحميل ح أ.خ بالديون المعدومة
747,5 من ح أ.خ
747,5 الى ح مخصص الديون المشكوك في تحصيلها
حيث تم إحتساب المخصص كالتالي :
استبعاد الديون المعدومة عند الجرد :
15000 - 50 = 14950
المخصص = 14950 * 5 % = 747,5
تحميل ح أ.خ بمخصص الديون المشكوك في تحصيلها
ويرحل رصيد حساب المخصص الى العام القادم ، وفي العام القادم تقدر الديون المشكوك في تحصيلها ثم تقارن برصيد المخصص بميزان المراجعة في نهاية الفترة المحاسبية فإذا كان رصيد المخصص مساوياً لقيمة الديون المشكوك في تحصيلها فإنه يكتفي بالمخصص المكون فعلاً ، أما إذا كان رصيد المخصص أقل من المبلغ المقدر للديون المشكوك في تحصيلها فإنه يزاد المخصص بمقدار نقصه عن مبلغ الديون المشكوك في تحصيلها وذلك بإجراء قيد محاسبي يجعل فيه حساب الأرباح والخسائر مديناً بمقدار النقص وحساب المخصص دائناً ، أما إذا كان رصيد المخصص أكبر من المبلغ المقدر للديون المشكوك في تحصيلها فإن الزيادة ترحل إلى حساب الأرباح والخسائر بقيد محاسبي يجعل فيه حساب مخصص الديون المشكوك في تحصيلها مديناً وحساب الأرباح والخسائر دائناً .
وفي المثال السابق بفرض أنه في نهاية عام 2009 قدرت الديون المشكوك في تحصيلها بإحدى الحالات التالية :
1- الديون المشكوك في تحصيلها قدرت بمبلغ 1000
2- الديون المشكوك في تحصيلها قدرت بمبلغ 500
وتكون المععالجة المحاسبية في الحالة رقم 1 وفي نهاية الفترة كالتالي :
252,5 من ح أ.خ
252.5 الى ح مخصص الديون المشكوك في تحصيلها
أما في الحالة الثانية فالمعالجة المحاسبية كالتالي :
247.5 من ح مخصص الديون المشكوك في تحصيلها
247,5 الى ح أ.خ
3- الديون الجيدة
تعتاد بعض المنشأت منح عملاءها خصماً بصفة منتظمة وذلك بقصد تشجيعهم على السداد في مواعيد قريبة وفي مثل هذه المنشأت فإن الديون الجيدة وهي التي تمثل رصيد المدينين بالميزانية وبعد خصم أو إستبعاد مخصص الديون المشكوك في تحصيلها لا يتوقع أن تحصل بالكامل ولكن تحصل المبالغ مستبعداً منها قيمة الخصم النقدي الذي تمنحه للعميل وبالتالي فإن هذا الخصم يمثل خسارة بالنسبة للمنشأة ويتوقع حدوثها وطبقاً لسياسة الحيطة والحذر في المحاسبة فإن الأمر يتطلب ضرورة تكوين مخصص للخصم المسموح به .
ويكون الخصم المسموح به على أساس نسبة من الديون الجيدة ( رصيد المدينين - مخصص الديون المشكوك في تحصيلها ) وتحدد نسبة الخصم المسموح به على اساس نسبة خصم تعجيل الدفع والتي تمنح للعملاء حتى يسددوا المبالغ المستحقة عليهم في المواعيد المحددة .
وتعتمد المعالجة المحاسبية للخصم المسموح به على نفس الأسلوب المتبع في معالجة مخصص الديون المشكوك في تحصيلها حيث يتم تكوين مخصص الخصم المسموح به بقيمة محاسبية يكون فيه حساب الخصم المسموح به دائناً وحساب الأرباح والخسائر مديناً ويلاحظ أيضاً أنه قد يكون هناك رصيد للخصم المسموح به في الدفاتر المحاسبية ، ويعني ذلك تكوين مخصص للخصم المسموح به من سنوات سابقة وفي هذه الحالة يحدد مبلغ الخصم المسموح به ويقارن مع رصيد مخصص الخصم المسموح به ، وإذا زاد أو نقص فإن المعالجة تكون بنفس الأسلوب الذي يتم به المعالجة في حالة مخصص الديون المشكوك في تحصيلها .
مثال : بلغ رصيد إجمالي المدينين المستخرج من ميزان المراجعة لمنشأة الحبابي في 31 / 12/ 2009 مبلغ 16000 ورصيد حساب الديون المعدومة مبلغ 1800 وأثناء الجرد تبين وجود ديون تقرر إعدامها وتبلغ قيمتها 1200 ، كما تقرر تكوين مخصص للديون المشكوك في تحصيلها بنسبة 6 %
من المدينين وكذلك تكوين مخصص للخصم المسموح به بمعدل 3 % من المدينين .
المطلوب : المعالجة المحاسبية للعمليات السابقة وبيان أثرها على نتيجة الأعمال والميزانية في 31 / 12 / 2009
تمهيد :
حساب مخصص الديون المشكوك في تحصيلها =
16000 - 1200 = 14800 * 6% = 888
حساب مخصص الخصم المسموح به =
14800 - 888 = 13912
المخصص = 13912 * 3 % = 417,36 تقريباً 418
1- قيود اليومية :
1200 من ح الديون المعدومة
1200 الى ح المدينين
اثبات الديون المعدومة عند الجرد
3000 من ح أ.خ
3000 الى ح الديون المعدومة
تحميل أ.خ بالديون المعدومة
888 من ح أ.خ
888 الى ح مخصص الديون المشكوك في تحصيلها
تحميل الارباح والخسائر بالمخصص
418 من ح أ.خ
418 الى ح مخصص الخصم المسموح به
تحميل الارباح والخسائر بالخصم
ويحدث في بعض الأحيان وبعد أن يتقرر إعدام دين معين على أحد العملاء أن يظهر له أموال ويتم تحصيل هذه الديون في فترة مالية تالية أو تحصيل جزء من هذه الديون المعدومة وفي هذه الحالة تعتبر الديون المعدومة إيرادات بالنسبة للمنشأة .
وتعالج الديون المعدومة المحصلة محاسبياً بإثباتها في الدفاتر المحاسبية في الفترة التي تم التحصيل فيها ويكون ذلك عن طريق فتح حساب للديون المعدومة المحصلة ويجهل هذا الحساب دائناً بقيمة المحصل من الديون المعدومة وحساب الصندوق أو البنك مديناً وفي نهاية الفترة المالية يرحل رصيد حساب الديون المعدومة المحصلة إلى حساب الأرباح والخسائر كإيرادات للفترة التي تم فيها التحصيل .
مثال : في 1/ 9 / 2009 حصلت منشأة الطاهر مبلغ 200 وكان هذا المبلغ قد اعتبر ديناً معدوماً على المدين أصيل خلال عام 2009 والمطلوب :
إثبات العمليات السابقة في دفاتر منشأة الطاهر وبيان أثرها على نتيجة الأعمال والميزانية في 31 / 12 / 2009
1- قيود اليومية :
200 من ح الصندوق
200 الى ح ديون معدومة محصلة
اثبات مبلغ الديون المعدومة المحصلة
200 من ح الديون المعدومة المحصلة
200 الى ح أ.خ
ترحيل الديون المعدومة المحصلة الى الأرباح
2- تصوير دفتر الأستاذ و الحسابات المتأثرة في هذا الرابط :
ب - مخصصات لمقابلة النقص المؤكد الحدوث في قيم الأصول مثل مخصص الديون المعدومة :
يتم تكوين هذا المخصص من أجل مقابلة الديون المشكوك في تحصيلها وللمزيد هنا
ج - مخصصات لمقابلة النقص المحتمل مستقبلاً في قيم الأصول مثل مخصص الديون المكشكوك في تحصيلها و مخصص هبوط أسعار
البضاعة ومخصص هبوط أسعار الأوراق المالية حيث يكون مخصص هبوط اسعار الأوراق المالية لمواجهة الانخفاض في القيمة السوقية للأوراق المالية عن القيمة الدفترية في تاريخ الميزانية ، أما مخصص هبوط اسعار البضاعة فإنه من الضروري أن يتم تكوينه لمقابلة أي خسائر يتوقع أن تنتج عن انخفاض سعر السوق للمخزون عن تكلفته الأصلية وعند تحديد قيمة مخصص هبوط اسعار بضاعة أخر المدة فإنه يمكن إتباع أحد الطرق التالية :
* مقارنة سعر السوق مع التكلفة الأصلية لكل مفردة من مفردات المخزون السلعي على حده
* مقارنة سعر السوق مع التكلفة الأصلية لكل مجموعة متشابهه من الأصناف
* مقارنة مجاميع أسعار جميع مفردات المخزون السلعي في نهاية المدة مع التكلفة الأصلية لجميع مفردات المخون السلعي
2- المخصصات المتعلقة بالالتزامات :
يمثل هذا النوع المخصصات التي تكون لمواجهة الالتزامات المؤكدة والمحتملة وينقسم الى :
أ - مخصصات لمقابلة الالتزامات المؤكدة مثل مخصص الضرائب :
يكون هذا المخصص لمواجهة الالتزامات المطلوبة لمصلحة الضرائب مقابل الضريبة التي يكون عبؤها على الشركة ذاتها ويخصم هذ
المخصص من الإيرادات قبل الوصول إلى صافي الربح .
ب- مخصصات لمقابلة الالتزامات المحتملة مثل مخصص مكافأت ترك الخدمة :
تلتزم الشركات بدفع تعويضات أو مكافأت للعاملين لديها عند تركهم للخدمة وذلك بناء على قوانين العمل في الدولة أو لوائح الشركة الداخلية وبدلاً أن تدفع الشركة مبالغ كبيرة في فترة معينة فإنها تعمل على تكوين مخصص لمواجهة هذه المكافأت وتحسب بناء اللوائح والقوانيين .
الاحتياطيات Reserves
تبوب الاحتياطيات من حيث :
1- من حيث مدى الإلزام بتكوينها :
أ- إحتياطيات إلزامية : مثل احتياطي قانوني ، احتياطي شراء سندات حكومية ، احتياطي نظامي
ب- احتياطيات اختيارية : مثل الإحتياطي العام ، إحتياطي الطوارئ
2- من حيث الهدف بتكوينها :
أ- تدعيم المركز المالي للمنشأة مثل : الاحتياطي القانوني والاحتياطي العام
ب- تنفيذ سياسات إدارية مثل : احتياطي ارتفاع أسعار الأصول الثابتة وإحتياطي التوسعات
ج -تنفيذ خطة التنمية الاقتصادية للدولة مثل : احتياطي شراء السندات الحكومية
3- من حيث مصدرها :
أ- احتياطيات إيرادية مثل : الاحتياطي القانوني والاحتياطي العام وشراء سندات حكومية
ب- احتياطيات رأسمالية مثل : تكون هذه الاحتياطيات لمواجهة خسائر غير عادية أو إهلاك الشهر
4- من حيث مكان استثمارها :
أ- داخل الشركة مثل : الاحتياطي القانوني والاحتياطي النظامي
ب- خارج الشركة مثل : احتياطي شراء سندات حكومية
5- من حيث مدى الإفصاح عنها :
أ- احتياطيات معلنة وتشمل جميع أنواع الاحتياطيات السابق ذكرها
ب - إحتياطيات سرية
وفيما يلي شرح موجز لأهم هذه الإحتياطيات :
1- الإحتياطي القانوني :
يمثل الاحتياطي القانوني تلك الأموال التي تحجز من الأرباح طبقاً لنص القانون المتعلقة بتنظيم أعمال الشركات في الدولة أو طبقاً لما ينص عليه القانون النظامي للشركة ذاتها ، وقد ينص القانون النظامي لبعض الشركات على حجم احتياطيات معينة بنسبة أعلى من النسبة التي تحددها القوانين ، وفي هذه الحالة يجب أن ترحل الزيادة إلى حسابات خاصة تحت تسويات مختلفة مثل الاحتياطي النظامي أو الاحتياطي الإتفاقي ولكن يلاحظ في هذه الحالة أن الزيادة تعتبر من طبيعة الاحتياطي القانوني وكل الفرق أن هذه الزيادة حجزت على اساس نصوص القانون النظامي للشركة وطبقاً لذلك فإنه يفضل أن ترحل كل الاحتياطيات التي تحجزها الشركة بناء على نص القانون الى حساب الإحتياطي القانوني سواء تلك التي تكون بناء على نصوص قوانين الشركات في الدولة أو بناء على النص القانوني النظامي للشركة ذاتها .
وتكون الاحتياطيات بهدف مواجهة الخسائر غير العادية التي قد تتعرض لها الشركة نتيجة ظروف غير متوقعه ولذلك فإنه من الضروري ألا تستخدم الإحتياطيات القانونية في غير الغرض وعلى سبيل المثال تغطية بعض الخسائر أو المصروفات العادية او تستخدم في إجراء توزيعات على المساهمين ،
لكن يمكن استخدام الاحتياطيات القانونية فقط في تعويض النقص الذي قد يحدث لبعض أصول الشركة نتيجة تعرضها لأخطار لم تكن متوقعة .
وقد تنص القوانين على تكوين احتياطيات أخرى غير الاحتياطي القانوني وذلك مثل النص على تكوين احتياطي لشراء السندات الحكومية وان كان احتياطي شراء السندات الحكومية له نفس طبيعة الاحتياطي القانوني بسبب أنه يكون بناء على نص قانوني ، إلا أنه يختلف من حيث الغرض من تكوينه فالاحتياطيات القانونية تكون بهدف مواجهة الخسائر غير العادية التي قد تتعرض لها الشركة نتيجة ظروف غير متوقعه ، إلا أن الغرض من تكوين احتياطي شراء السندات الحكومية هو أن تساهم الشركات في تغطية القروض التي تصدرها الحكومة وعلى هذا الأساس فإن إمكانية الشركة في استخدام الاحتياطي القانوني تختلف عنها بالنسبة لاحتياطي شراء السندات ، ومن ناحية أخرى فإن الشركة يمكنها أن تستثمر مقابل الاحتياطيات القانونية في أعمال الشركة العادية ، لكن لا يمكنها أن تستخدم احتياطي شراء السندات الحكومية إلا بناء على ما يحدده القانون الذي ينص على تكوينه .
2- الاحتياطي العام :
يكون الاحتياطي العام بهدف تدعيم المركز المالي للشركة وجعلها اكثر قدرة على مواجهة أي ظروف غير عادية ، ويكون الاحتياطي العام بناء على موافقة الجمعية العمومية وتمثل الأموال المتجمعة من الاحتياطي العام مصدر تمويل داخلي للشركة وبالتالي تدعم المركز المالي لها ، ويمكن للشركة أن تستخدم الاحتياطي العام لمواجهة الخسائر أو إجراء التوسيعات ومن ناحية أخرى فإنه يمكن استخدام الاحتياطي العام في إجراء توزيعات على المساهمين للحفاظ على معدلات التوزيع المعتادة ، ويختلف الاحتياطي العام في ذلك عن الاحتياطي القانوني الذي يعتبر غير قابل للتوزيع على المساهمين وان كان يشترك معه في أن الغرض الأساسي من التكوين هو تدعيم المركز المالي للشركة .
3- الاحتياطي الرأسمالي :
يتكون الإحتياطي الرأسمالي من الايرادات التي تنشأ بسبب عمليات لا تتعلق بالنشاط العادي للشركة ، أو نتيجة عمليات تتصل بالأصول الثابتة أو الإلتزامات وعلى سبيل المثال فإن الكسب قد ينشأ عن عمليات تتعلق ببيع بعض الأصول الثابتة نتيجة الإستناء عنها أو اتخاذ قرار باستبدالها أو إعادة تقييم الأصول الثابتة ، أو التعويضات التي تحصلها الشركة مقابل الشهرة أو مقابل العلامة التجارية وكل هذه الإيرادات لها طبيعة الكسب الرأسمالي ولا تدخل ضمن الأرباح العادية التي تحققها الشركة نتيجة ممارستها لنشاطها العادي ، ونفس الشيء فقد يكون هناك إيرادات تنتج عن سداد بعض الالتزامات الثابته بأقل من قيمتها الاسمية وذلك كما هو الحال عند شراء الشركة لسنداتها بأقل من القيمة الاسمية وبناء على ذلك فإن الاحتياطي الرأسمالي يتكون من الإيرادات التي تتعلق بعمليات رأسمالية ولا تدخل ضمن الأرباح العادية للشركة .
وإذا كانت الأموال التي يتكون منها الاحتياطي الرأسمالي تعتبر من طبيعة الإيرادات غير القابلة للتوزيع فإنه من الضروري ألا يستخدم الاحتياطي الرأسمالي في إجراء أي توزيعات على المساهمين ولكن يخصص لمواجهة الخسائر الرأسمالية التي قد تحدث في المستقبل ويظل يستخدم في أعمال الشركة طالما كانت مستمرة في نشاطها .
وهناك اتجاهين أساسيين في المحاسبة لمعالجة الإيرادات الرأسمالية التي يتكون منها الاحتياطي الرأسمالي ، ويرى أصحاب الاتجاه الأول أن الإيرادات الرأسمالية لا تكون عنصراً من عناصر الربح فهي عبارة عن إيرادات نشأت نتيجة عمليات غير عادية وان الأرباح يجب أن تمثل فقط نتيجة النشاط العادي للشركة وتمشياً مع سياسة الحيطة والحذر في المحاسبة فإن مثل هذه الإيرادات يجب أن تجنب في حساب الاحتياطي الرأسمالي ويخصص هذا الاحتياطي لمواجهة أي خسائر رأسمالية قد تتعرض لها الشركة في المستقبل ، وأن لا يجب توزيع هذا الاحتياطي على المساهمين طالما طانت الشركة مستمرة في أعمالها ، بينما يرى أنصار الإتجاه الثاني أنه يمكن اعتبار الإيرادات الرأسمالية في حكم الإيرادات العادية وتدخل ضمن عناصر تحديد الأرباح وفي هذه الحالة لا يكون هناك ضرورة لتكوين احتياطي رأسمالي .
4- احتياطي التوسيعات :
تلجأ الشركات الى تكوين احتياطي لمقابلة النفقات اللازمة لشراء بعض الأصول الثابتة أو المتداولة للتوسع في أعمال الشركة وتلجأ إلى الاقتراض أو زيادة رأس المال لتنفيذ أهدافها التوسعية ويلاحظ أن احتياطي التوسيعات يرحل إلى الاحتياطي العام إذا تبقى منه رصيد بعد استخدامه في شراء الأصول اللازمة للتوسيعات التي تراها الشركة ضرورية ، وترحيل الرصيد في هذه الحالة إلى الاحتياطي العام يكون بسبب أن احتياطي التوسيعات قد استنفذ الغرض منه .
5- احتياطي رد السندات :
يتكون احتياطي رد السندات بهدف توفير الأموال اللازمة لرد قيمة السندات في مواعيد استحقاقها وتكوين هذا الاحتياطي يضمن من ناحيته لحملة السندات حصولهم على قيمة سنداتهم عند حلول مواعيد استحقاقها ويضمن من ناحية أخرى إلا يتأثر رأس المال العامل بالشركة نتيجة سدادها لقيمة السندات ، وإذا استخدم الاحتياطي في سداد جميع السندات وتبقى منه بعذ ذلك رصيد فإن الاحتياطي في هذه الحالة قد استنفذ الغرض منه ويرحل الرصيد المتبقي إلى الاحتياطي العام .
6- الاحتياطي السري :
تنشأ الاحتياطيات السرية نتيجة استخدام الإدارة لوسائل تؤدي إلى إظهار حقوق المساهمين في الميزانية بأقل من القيمة الحقيقية ومن الوسائل التي تؤدي إلى وجود إحتياطيات سرية :
* المغالاة في تحديد قيمة المخصصات
* إهلاك المصروفات الرأسمالية مرة واحدة من الأرباح أو على عدد من السنوات أقل من تلك السنوات التي تنتفع بالمصروفات
* اثبات الأصول الثابتة بأقل من قيمتها الفعلية
* اثبات الالتزامات بأكثر م قيمتها الفعلية
ويؤيد فريق من المحاسبين وجود الاحتياطيات السرية وذلك على أساس أنها تؤدي الى زيادة قدرة الشركة على مواجهة المشاكل التي تقابلها في حالات الكساد ويمكنها من الاستمرار في نشاطها وسداد التزاماتها بينما يعارض فريق أخر من المحاسبين تكوين الاحتياطيات السرية على أساس أنها تمكن الإدارة من إخفاء خسائرها التي يمكن أن تتحقق لاحقاً وتؤدي أيضاَ إلى أن القوائم المالية لا تعبر عن حقيقة نتائج الأعمال ولا عن المركز المالي
يعتبر مفهوم المخصصات والاحتياطيات وأهمية التفريق بينهما من الموضوعات الهامة ، لتأثيرهما على نتيجة أعمال المنشأة وعلى الوعاء الضريبي لها وعلى تصوير المركز المالي .
يعرف المخصص بأنه عبء على الإيراد الخاص بالفترة يتم تكوينه لمقابلة النقص الفعلي في قيم بعض الأصول أو لمقابلة الخسارة المؤكدة أو المحتملة أو لمقابلة الإلتزامات المؤكدة أو المحتملة الحدوث ولكن لا يمكن تحديد قيمتها بدقة ، والمخصص بهذا التعريف يعتبر إلزامي وواجب التكوين قبل الوصول إلى صافي الربح أو الخسارة .
كما يعرف الاحتياطي بأنه مبلغ يحتجز من أرباح المنشأة القابلة للتوزيع لتحقيق أهداف معينة مثل تدعيم المركز المالي للمنشأة أو لتنفيذ سياسة إدارية أو تنفيذاً للسياسة العامة للدولة وعلى ذلك يعتبر الاحتياطي توزيعاً للربح وبالتالي يتوقف تكوينه على شرط تحقيق المنشأة لأرباح .
وبالتالي يمكن التمييز بين المخصصات والاحتياطيات على أساس المصدر الذي تكون منه الأموال ، فالأموال التي تخصم من الإيرادات قبل الوصول إلى الربح تعتبر مخصصات بينما أن الأموال التي تحجز من الربح تعتبر إحتياطيات ، وإن المخصصات تعتبر في هذه الحالة نفقات ويجب أن تحمل على إيرادات الفترة بينما الإحتياطيات تعتبر إستخدام للربح وليس عب ء عليه ، لكن الأساس الذي يعتبر ملائماً للتمييز بين المخصص والاحتياطي هو الحالة التي يتم فيها القياس فإذا كان القياس يتم في ظروف التأكد فإنه في هذه الحالة لا يكون هناك دافع لحجز أي أموال نتيجة أنه لن يكون هناك مشكلة عدم تأكد ، لكن إذا كان القياس يتم تحت ظروف المخاطره فإن المبالغ التي تكون في هذه الحالة تعتبر مخصصات بينما إذا كان القياس يتم تحت ظروف عدم التأكد فإن الأموال التي تكون لمواجهة حالات عدم التأكد تعتبر إحتياطيات ، واذا كان هذا الأساس في التمييز بين المخصصات والإحتياطيات يؤدي إلى أن المخصصات يجب أن تخصم من الإيرادات قبل الوصول الى صافي الربح وان الاحتياطيات يجب أن تجنب من الأرباح بعد الوصول إلى صافي الربح إلا أنه يختلف عن الأساس السابق في أنه يحدد المعيارالذي يمكن للمحاسب أن يميز على أساسه بين الاحتياطي والمخصص أما الأساس الأول فإنه لا يمكن المحاسب من التمييز بين المخصصات والاحتياطيات .
ويعتبر التمييز بين المخصص والاحتياطي من الأمور الهامة وذلك بسبب أن الخلط بينهما يؤثر على صافي الربح ويؤثر بالتالي على التوزيعات وعلى رقم الضرائب المدفوع وعلى سبيل المثال اذا ما اتفق على أن المخصصات تخصم من الإيرادات قبل الوصول الى رقم الربح ، وان الاحتياطيات تخصم من حساب توزيع الأرباح ، واذا كان هناك تمييز بينهما فأن ذلك يؤدي إلى تحميل بعض الاحتياطيات على الإيرادات ويترتب على ذلك أن رقم الربح الذي تظهره القوائم المالية لا يمثل الحقيقة وقد يكون لذلك آثار مدمرة على الشركة والعسك قد يحدث بأن تخصم بعض المخصصات من حساب توزيع الأرباح ولا تحمل على إيرادات الفترة وهذا ينتج عنه رقم للربح لا يمثل الحقيقة أيضاً وزيادة رقم الربح عن الحقيقية يؤدي الى تحمل الشركة لأعباء ضريبية اكثر وزيادة في التوزيعات على المساهمين .
وعلى هذا الأساس فإن عدم التمييز بين المخصص والاحتياطي يؤدي إلى إعداد قوائم مالية لا تعبر عن نتائج الأعمال ولا عن المركز المالي للشركة ويؤدي من ناحية أخرى الى وجود احتياطيات سرية اذا ما حجزت من مخصصات من حساب الأرباح والخسائر بينما هي في طبيعتها إحتياطيات ويجب أن تحجز من حساب توزيع الأرباح .
ومما سبق أورد أهم الفروق بين المخصص والاحتياطي وذلك على النحو التالي :
1- يعتبر المخصص تكلفة أو عبء تحميلي على الإيراد قبل الوصول إلى نتائج أعمال المنشأة ، أما الاحتياطي فيعتبر توزيعاً للربح وعلى ذلك يجب تكوين المخصص طالما توافرت شروط تكوينه بغض النظر عن نتيجة أعمال المنشأة أي ما اذا كانت ربحاً أو خسارة ، أما الاحتياطي فيتوقف تكوينه على شرط تحقيق المنشأة للأرباح .
2- يكون المخصص لمقابلة النقص في قيمة الأصول أو لمقابلة الخسائر أو الالتزامات المؤكدة ولكن لا يمكن تحديد قيمتها على وجه الدقة أما الاحتياطي فيكون إما تدعيماً للمركز المالي للمنشأة أو تنفيذاً لسياسة إدارية معينة أو تنفيذاً للساسة العامة للدولة .
3- تعتبر إيرادات المنشأة هي المصدر الرئيسي لتكوين المخصص أما الإحتياطي فمصدره أرباح المنشأة سواء كانت الأرباح العادية أم الأرباح الرأسمالية التي تنتج من بيع بعض الأصول أو إعادة تقدير قيمتها .
4- تظهر المخصصات في حساب الأرباح والخسائر لأنها أعباء على الإيرادات أما مكان ظهور الاحتياطيات فهو حساب التوزيع نظراً لأنه يعتبر توزيعاً واستعمالاً للربح وفي قائمة المركز المالي تظهر المخصصات إما في جانب الخصوم أو مطروحه من الأصول المتعلقة بها في جانب الأصول أما الاحتياطيات فتظهر في جانب الخصوم باستمرار .
5- إن عدم تكوين المخصص أو عدم كفايته أو المغالاة فيه تؤثر على حقيقة نتائج الأعمال وذلك بعكس الاحتياطي الذي لا يؤثر على نتائج الأعمال لأنه يمثل توزيعاً للربح .
6- يؤدي التحديد الدقيق لقيمة المخصصات إلى إظهار المركز المالي السليم للمنشأة أما تكوين الاحتياطيات أو عدم تكوينها لا يؤثر على المركز المالي السليم للمنشأة وإنما يؤدي تكوينها إلى تدعيم المركز المالي للمنشأة .
7- نظراً لأن المخصص يكون لمقابلة النقص في قيم الأصول أو لمقابلة الالتزامات والخسائر فهو لا يقابله أية حقوق أو موجودات بعسك الاحتياطي الذي يمثل أرباجاً أعيد استثمارها في أصول أو استثمارات المنشأة وبالتالي يقابله موجودات أو أصول حقيقية .
وفيما يلي سرد موجز لأهم المخصصات والاحتياطيات ودراسة لطبيعتها واستخداماتها.
المخصصات Provisions
تنقسم المخصصات من حيث طبيعتها إلى نوعين :
1- المخصصات المتعلقة بالأصول :
يمثل هذا النوع المخصصات التي تكون لمواجهة الانخفاضات المتوقعة في قيم الأصول وينقسم إلى :
أ- مخصصات لمقابلة النقص الفعلي في الأصول مثل مخصص ( مجمع ) إهلاك الأصول الثابتة :
هذا المخصص هو ما يمثل مجمع الإهلاك الذي ينتج عن مجموع الاهلاكات للاصل خلال فترة معينة وقد تم التطرق الى هذا الموضوع
كاملاً في مقالة الإهلاك
الإهلاك Depreciation
ترتبط كلمة الإهلاك بالأصول حيث يجب قياس هذه الأصول وإظهار قيمتها بالصافي في القوائم المالية وذلك وفقا لتكلفتها التاريخية بعد تعديلها بما يقابل النقص في طاقتها الكامنة سواء كان النقص راجعا إلى استخدام الأصول أو نتيجة ظروف أخرى أو بسبب ما لحقها من تلف أو تدمير وهذا النقص الذي يلحق بالأصل خلال فترة معينة هو ما يعبر عنه محاسبيا بالإهلاك .
ينظر المحاسبون إلى الإهلاك على أنه يمثل تخصيص لتكلفة الأصل التاريخية على الفترات المحاسبية التي يستخدم فيها الأصل وعلى هذا الأساس يعتبر الإهلاك تكلفة من تكاليف الإنتاج وبالتالي يجب أن يحدد حتى يمكن أن يصل إلى رقم الدخل الذي يحققه المشروع ، وطبقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها فإن التكلفة التاريخية تمثل الأساس الذي يجب أن يحسب على أساسه الإهلاك ومن ناحية أخرى فإن تحديد الإهلاك على هذا النحو يفيد في معرفة قيمة الأصل الذي يظهر بالميزانية بحي تكون قيمة الأصل الظاهرة في الميزانية هي التكلفة التاريخية مطروحا منها مجموع الاهلاكات التي حملت على حساب الأرباح والخسائر طوال السنوات التي استخدم فيها الأصل وبالتالي فإن هذا يفيد في معرفة الزمن الباقي من حياة الأصل الإنتاجية وبالتالي يمكن التنبؤ بوقت الإحلال.
أسباب الإهلاك
يحدث الإهلاك نتيجة عدة أسباب يمكن تلخيصها في الأتي :
1- الهلاك المادي الذي يحدث للأصل نتيجة استخدامه في الإنتاج وتتوقف قيمة هذا الهلاك المادي على درجة الاستخدام ومدى العناية بالأصل وصيانته والمحافظة على كفاءته الإنتاجية .
2- مضي المدة حيث يعتبر عامل الزمن هو المتغير الأساسي في هذه الحالة عند حساب الإهلاك وذلك كما هو الحال في المنشات التي تشتري حق الانتفاع بالأصول لمدة معينة .
3- التقادم وهو الإهلاك أو النقص في قيمة الأصل والذي يحدث بسبب ظهور اختراعات جديدة ولها كفاءة إنتاجية أكبر من الكفاءة الإنتاجية للأصل المستخدم ويترتب على ذلك أن يصبح الاستمرار في استخدام الأصل غير اقتصادي ومن ناحية أخرى فإن التقادم قد يلحق بالأصل نتيجة انخفاض الطلب عليه أو على منتجاته بسبب التغير الذي قد يحدث في أذواق المستهلكين .
وتتطلب المعالجة المحاسبية لاستهلاك الأصول الثابتة ضرورة معالجة الأتي :
حساب قيمة الأصل عن الفترة المالية .
المعالجة المحاسبية للإهلاك في الدفاتر المحاسبية وأثره على الحسابات الختامية وقائمة المركز المالي .
أولاَ : حساب قيمة الإهلاك :
يتطلب تحديد قيمة الإهلاك ضرورة تقدير قيم المتغيرات التالية :
1- تكلفة الأصل.
2- العمر الإنتاجي للأصل .
3- الخردة
وتمثل تكلفة الأصل كما سبق القول المبالغ المدفوعة في سبيل اقتنائه بينما يشير العمر الإنتاجي إلى عدد السنوات التي يكون فيها الأصل مقيداَ إنتاجياَ أو تجارياَ بينما تشير الخردة إلى قيمة الأصل بعد انتهاء عمره الإنتاجي .
ويمكن احتساب الإهلاك بعدد من الطرق أهمها :
1- طريقة القسط الثابت
2- طريقة القسط المتناقص
3- طريقة إعادة التقدير
4- طريقة الدفعة السنوية
5- طريقة معدل النفاذ
6- طريقة مجمع الاستهلاك المستثمر
وفيما يلي شرح موجز لهذه الطرق :
1- طريقة القسط الثابت :
تعتبر طريقة القسط الثابت في حساب الإهلاك للأصول الثابتة من الطرق السهلة والتي تمتاز بالوضوح ويحسب قسط الإهلاك السنوي طبقا لهذه الطريقة على أساس المعادلة الآتية :
الإهلاك = تكلفة الأصل – قيمة الخردة مقسوما على العمر الإنتاجي للأصل
مثال : بفرض أن منشاة طاهر الحبابي اشترت آلة بمبلغ 23000 ريال ويقدر العمر الإنتاجي لهذه الآلة بخمس سنوات بينما تقدر القيمة التخريدية للأصل في نهاية عمره الإنتاجي بمبلغ 3000 ريال
فإن قسط الإهلاك السنوي = 23000 – 3000 مقسوما على 5 = 4000 ريال
يلاحظ أن تكلفة الأصل تتغير إذا أدخل عليه بعض الإضافات قبل انتهاء حياته الإنتاجية وبالتالي يترتب عليه ضرورة إعادة احتساب قسط الإهلاك السنوي .ويتضح من هذه الطريقة أن الإهلاك السنوي للأصل هو الذي يحمل لحساب الأرباح والخسائر كتكلفة متساوية بين سنوات عمره الإنتاجي ، وينتقد البعض هذه الطريقة على أساس أن الإهلاك هو مقابل قيمة الخدمة التي يؤديها الأصل خلال الفترة ( سنة ) ولما كان الأصل يؤدي خدماته في بداية عمره الإنتاجي بكفاءة أعلى وتتناقص هذه الكفاءة مع مرور الزمن فتحمل الفترات بقسط إهلاك متساوي لا يعبر بدرجة دقيقة عن قيمة الخدمات التي تستفيد بها الفترات المختلفة من الأصل وخلال حياته الإنتاجية .
2- طريقة القسط المتناقص :
يحسب الإهلاك على أساس هذه الطريقة بنسبة مئوية ثابتة من الرصيد المتبقي في حساب الأصل بعد خصم قيمة الإهلاكات السابقة في نهاية كل عام ويلاحظ في هذه الحالة ضرورة احتساب أي إضافات على الأصل أو أي إستبعادات من الأصل وطبقاَ لهذه الطريقة فإن قسط الإهلاك الذي يحمل على حساب الأرباح والخسائر يتناقص سنوياَ وبالتالي يكون مرتفعا في السنوات الأولى من حياة الأصل ومنخفضا في السنوات الأخيرة ويرى البعض أن هذه الطريقة تحمل الفترات المختلفة من حياة الأصل بقيمة أكثر تحديداَ من طريقة القسط الثابت وتعكس القيمة السليمة للخدمات المستنفدة من الأصل خلال الفترات المختلفة .
مثال : قامت منشأة الحبابي بشراء آلة قيمتها 50000 ريال ويحسب الإهلاك بمعدل 20 % سنوياَ ويقدر العمر الإنتاجي للأصل بعشر سنوات والمطلوب حساب قسط الإهلاك السنوي لهذه الآلة .
إهلاك السنة الأولى = 50000 * 20 % = 10000
إهلاك السنة الثانية = ( 50000 – 10000 ) * 20 % = 8000
إهلاك السنة الثالثة = ( 40000 – 8000 ) * 20 % = 6400
إهلاك السنة الرابعة = ( 32000 –6400 ) * 20 % = 5120
إهلاك السنة الخامسة = ( 25600 – 5120 ) * 20 % = 4096
إهلاك السنة السادسة = ( 20480 – 4096 ) * 20 % = 3277
إهلاك السنة السابعة = ( 16384 – 3277 ) * 20 % = 2621.4
إهلاك السنة الثامنة = ( 13107 – 2621.4 ) * 20 % = 2097.1
إهلاك السنة التاسعة = ( 10485.6 – 2097.1 ) * 20 % = 1672.3
إهلاك السنة العاشرة = ( 8361.5 – 1672.3 ) * 20 % = 1337.8
يلاحظ من المثال السابق إن القيمة التخريدية للأصل تمثل القيمة المتبقية بعد الإهلاكات السابقة أي أن
قيمة الخردة = 6689.2 – 1337.8 = 5351.4
3- طريقة إعادة التقدير :
تستخدم هذه الطريقة في حساب الإهلاك للأصول ذات الطابع الخاص مثل العدد الصغيرة في الورش وأدوات الطعام في المطاعم وغيرها من الأصول المتشابهة ويتم حساب قسط الإهلاك طبقاَ لهذه الطريقة بإعادة تقييم ( تقدير ) قيمة هذه الأصول في نهاية الفترة المالية ويكون الفرق بين قيمة هذه الأصول في أول الفترة وفي نهاية الفترة هو الإهلاك السنوي للأصل ويقوم بإعادة التقدير فنيون لهم خبرة في المجال المتعلق بهذه الأصول .
4- طريقة الدفعة السنوية :
تقوم هذه الطريقة على أساس استثمار المبالغ المخصصة للإهلاك حيث يستثمر المبلغ المخصص للإهلاك في دفعه سنوية بحيث يتجمع في نهاية حياة الأصل المبلغ المطلوب لاستبداله ويحسب قسط الإهلاك على أساس العمر الإنتاجي للأصل وعلى أساس جداول الدفعة السنوية وبمعدل فائدة محدد وبالطبع فإن تطبيق هذه الطريقة يحتاج إلى عمليات حسابية معقدة .
5- طريقة معدل النفاذ:
تستخدم هذه الطريقة في حالة الأصول الطبيعية وهي ذلك النوع من الأصول الذي لم يتدخل الإنسان في تكوينه ومن أمثلتها أبار البترول والمناجم والمحاجر ولما كانت الأصول الطبيعية تتصف بالتناقص أو النفاذ لمحتوياتها مع الاستخدام ومن ناحية أخرى فإن تكلفة الأصل تتضمن تكاليف البحث والاستكشاف والاستخراج فإن حساب الإهلاك يتغير من فترة إلى أخرى وحسب زيادة أو نقص الوحدات المستخرجه من الأصل الطبيعي .
6 – طريقة مجمع الإهلاك المستثمر :
تقوم هذه الطريقة على فكرة استثمار مخصصات الإهلاك بحيث يتوفر في نهاية العمر الإنتاجي للأصل المبالغ اللازمة لإحلاله وتعتمد هذه الطريقة على وجهة النظر التي ترى أن الإهلاك هدفه استبدال الأصول والمحافظة على رأس المال المستثمر وهي وجهة نظر تختلف عن وجهة نظر المحاسب الذي ينظر إلى الإهلاك على أنه تكلفة ، كما أن حساب الإهلاك يكون مطلوبا لتحديد نتيجة أعمال المشروع وبالتالي فإن المحاسب يحسب الإهلاك على أساس التكلفة التاريخية للأصل بينما الاعتماد على هذه الطريقة يتطلب حسب الإهلاك على أساس التكلفة الجاري .
ومهما اختلفت طرق حساب الإهلاك فإن المعالجة المحاسبية للإهلاك لا تختلف بين طريقة وأخرى لكن تعدد طرق حساب الإهلاك تؤدي فقط إلى اختلاف في قيمة القسط ولكنها لا تؤدي إلى اختلاف في المعالجة المحاسبية .
ثانياََ : المعالجة المحاسبية للإهلاك :
بعد حساب قسط الإهلاك للفترة المالية وطبقاَ لإحدى طرق حساب الإهلاك السابقة فإن الإهلاك يعالج في الدفاتر المحاسبية لإحدى الطرق التالية :
الطريقة الأولى : تعتمد هذه الطريقة على فتح حساب لإهلاك الأصل الثابت ويجعل حساب الإهلاك مدينا وحساب الأصل دائنا ، وعلى هذا الأساس فإن قيمة الأصل تنقص بمقدار الإهلاك ويظهر رصيد الأصل بالميزانية كصافي قيمة للأصل في تاريخ الميزانية ، ثم يقفل حساب الإهلاك بتحميله على حساب الأرباح والخسائر وذلك عن طريق جعل حساب الإهلاك دائناَ وحساب الأرباح والخسائر مديناَ وبالتالي يقفل حساب الإهلاك وهو في هذه الحالة يمثل حساباَ وسيطاَ وتطبيق الطريقة السابقة يتطلب قيود اليومية التالية :
1- إثبات قيمة الإهلاك :
من ح الإهلاك
إلى ح الأصل
2- تحميل حساب الأرباح والخسائر بقيمة الإهلاك :
من ح الأرباح والخسائر
إلى ح الإهلاك
مثال : اشترت منشأة محمد سيارة بمبلغ 25000 ريال وذلك في 1/1/ 2004 وقدرت القيمة التخريدية لهذه السيارة بمبلغ 5000 ريال وقدر العمر الإنتاجي لها بأربع سنوات .
المطلوب : إجراء قيود اليومية اللازمة لإثبات إهلاك السيارة والأثر على الحسابات المختصة والميزانية العمومية .
الحل :
الإهلاك = تكلفة الأصل – قيمة الخردة مقسوما على العمر الإنتاجي للأصل
الإهلاك = 25000 - 5000 = 20000 ÷ 4 = 5000
السنة الأولى 2004 :
5000 من ح إهلاك السيارة
5000 إلى ح السيارة
5000 من ح أ.خ
5000 إلى ح إهلاك السيارة
وفي الميزانية 31/12/ 2004 يظهر رصيد السيارة 20000
السنة الثانية 2005 :
5000 من ح إهلاك السيارة
5000 إلى ح السيارة
5000 من ح أ.خ
5000 إلى ح إهلاك السيارة
وفي الميزانية 31/12/ 2005 يظهر رصيد السيارة 15000
السنة الثالثة 2006 :
5000 من ح إهلاك السيارة
5000 إلى ح السيارة
5000 من ح أ.خ
5000 إلى ح إهلاك السيارة
وفي الميزانية 31/12/ 2006 يظهر رصيد السيارة 10000
السنة الرابعة 2007 :
5000 من ح إهلاك السيارة
5000 إلى ح السيارة
5000 من ح أ.خ
5000 إلى ح إهلاك السيارة
وفي الميزانية 31/12/ 2007 يظهر رصيد السيارة 5000
يلاحظ في المثال السابق أن الرصيد المتبقي في نهاية عام 2007 للسيارة هو 5000 وهو يمثل القيمة التخريدية للسيارة ، وبفرض أنه تم بيع السيارة كخردة في 1/1/2009 وفي هذه قد يتساوى ثمن البيع مع القيمة التخريدية أو يزيد أو ينقص وفي حالة الزيادة فإن الزيادة في هذه الحالة تمثل ربح وترحل إلى حساب الأرباح والخسائر وفي حالة النقص فإن النقص يمثل خسارة وترحل إلى حساب الأرباح والخسائر ولكن إذا تساوت قيمة البيع مع القيمة التخريدية فإنه لا يوجد لا ربح أو خسارة وفي كل الحالات يقفل حساب الأصل في دفتر الأستاذ.
وبفرض أن السيارة بيعت بالمبالغ التالية :
1- بيعت السيارة كخردة بمبلغ 5000
2- بيعت السيارة كخردة بمبلغ 6000
3- بيعت السيارة كخردة بمبلغ 3500
فإن المعالجة المحاسبية لبيع السيارة كخردة في الحالات السابقة تكون كالأتي :
1- في حالة البيع بمبلغ 5000
5000 من ح الصندوق
5000 إلى ح السيارة
في هذه الحالة يقفل حساب السيارة ولا يظهر شيء في الميزانية .
2- في حالة البيع بمبلغ 6000
في هذه الحالة يوجد ربح من بيع السيارة ويجب ان يرحل الربح الناتج من بيع السيارة إلى حساب الأرباح والخسائر وتكون القيود كالتالي :
6000 من ح الصندوق
إلى مذكورين
5000 ح السيارة
1000 ح ربح السيارة
ثم ترحيل الربح إلى ح أ.خ
3- في حالة البيع بمبلغ 3500
في هذه الحالة ينتج خسارة عن عملية البيع وبالتالي يجب أن تحمل هذه الخسارة على ح أ.خ وتكون القيود كالتالي
من مذكورين
3500 ح الصندوق
1500 ح خسارة السيارة
5000 إلى ح السيارة
ثم ترحيل الخسارة إلى ح أ.خ
الطريقة الثانية :طبقاَ لهذه الطريقة لا يوسط حساب إهلاك للأصل كما هو الحال في الطريقة الأولى ولكن يرحل الإهلاك مباشرة ويحمل على حساب الأرباح والخسائر وفي هذه الحالة يكون حساب الأرباح والخسائر مديناَ بقيمة إهلاك الأصل ويكون حساب الأصل دائناَ وبالتالي يظهر حساب الأصل في دفتر الأستاذ بقيمته الصافية والذي يمثله رصيد الأصل في حسابه بدفتر الأستاذ .
وطبقا لهذه الطريقة فإن المعالجة المحاسبية للمثال السابق خلال العام الأول 2004 كالأتي :
5000 من ح أ.خ
5000الى ح السيارة
وفي الميزانية 31/12/ 2004 يظهر رصيد السيارة 20000
وتستمر نفس المعالجة خلال السنوات 2005 ،2006 ،2007
الطريقة الثالثة : تعتمد هذه الطريقة على تجميع الإهلاك خلال سنوات العمر الإنتاجي في حساب واحد ويعرف هذا الحساب بحساب مخصص الإهلاك أو مجمع الإهلاك وعلى هذا الأساس يجري قيد اليومية لإثبات استهلاك العام عن طريق جعل حساب أ.خ مدينا وحساب مخصص الإهلاك دائنا وبالتالي يبقى الأصل في حسابه بتكلفته الأصلية ( التاريخية ) ويرحل رصيده من سنة إلى أخرى ويظهر في الميزانية بنفس التكلفة الأصلية مخصوما منه مجمع الإهلاك وفي نهاية العمر الإنتاجي للأصل يقفل حساب مجمع الإهلاك في حساب الأصل وطبقا لهذه الطريقة فالمعالجة المحاسبية لمثالنا تكون كالأتي :
السنة الأولى 2004 :
5000 من ح أ.خ
5000 إلى مخصص إهلاك السيارة
وبالتالي يظهر ح المخصص بقيمة 5000 والأًصل يبقى بقيمته الأًصلية 25000
وتستمر نفس المعالجة خلال السنوات 2005 ،2006 ،2007
وفي نهاية عام 2007 يظهر ح الأصل و ح مجمع الإهلاك كالتالي :
20000 من ح مخصص إهلاك السيارة
20000 إلى ح السيارة
وبالتالي يظهر ح المخصص بقيمة 20000 والأًصل يبقى بقيمته الأًصلية 25000 في الميزانية
وتتميز هذه الطريقة في استهلاك الأصول الثابتة بأن تعرض الأصول في الميزانية بقيمتها التاريخية مطروحا منها مجمع ( مخصص ) الإهلاكات وبالتالي تعرض الميزانية معلومات كافية عن الأصل حيث يتعرف القارئ على تكلفة الأصل التاريخية والإهلاكات التي حدثت عليه وبالتالي صافي قيمة الأصل في تاريخ الميزانية وأيضا تعرض الميزانية معلومات عن عدد السنوات التي استخدم فيها الأصل والوقت الباقي من حياته الإنتاجية ووقت إحلاله .
المدينون Accounts Receivable
يمثل حساب المدينين أو حساب العملاء مجموع أرصدة العملاء المدينة والظاهرة بدفتر الأستاذ في نهاية الفترة المالية وهي تعبر عن حقوق للمنشأة طرف الغير والناتجة عن المعاملات التي تمت بين المنشأة والغير وتشمل حسابات المدينين على نوعين من المدينين : مدينون تجاريون وهم الأشخاص أو الشركات التي تكون مدينة للمنشأة نتيجة عمليات تجارية تمت بينهم وبين المنشأة ، ومدينون غير تجاريون وهم أولئك الذين تنشأ في ذمتهم حقوق للمنشأة نتيجة حصولهم على قرض أو سلعة من المنشأة وقد يفتح لهم حساب مستقل يسمى حسابات مدينة أخرى .
ويتطلب إعداد القوائم المالية في نهاية الفترة المحاسبية ضرورة أن تقوم المنشأة بفحص أرصدة المدينين وذلك للتحقق من صحتها وإمكانية تحصيلها ، وينتج عن عملية جرد حسابات المدينين أحد الإحتمالات التالية :
1- وجود ديون معدومة .
2- ديون مشكوك في تحصيلها .
3- الديون الجيدة .
وتمثل الديون المعدومة تلك الديون التي يثبت عدم إمكانية تحصيلها من بعض المدينين إما بسبب الإفلاس أو وفاة المدين وعدم ترك ثروة كافية لسداد ديونه ، أو توقف المدين عن ممارسة نشاطه أو حتى بسبب مماطلة المدين وإمتناعه عن السداد وعدم إمكانية تحصيل الديون منه ، برغم اتخاذ كافة الوسائل المتبعة للتحصيل .
وتمثل الديون المشكوك في تحصيلها ذلك الجزء من الدين الذي يحتمل عدم تحصيله ، ويستدل على ذلك من سلوكيات المدين في السداد ومماطلته أو ظروفه وأحواله المالية وبالطبع فإن هذا الجزء من الديون يمثل نقصاً لحساب المدينين يحتمل حدوثه أو عدم حدوثه في المستقبل .
أما الديون الجيدة فإنها تمثل الديون المتعلقة بعملاء مركزهم المالي قوي ، وليس هناك شك في إمكانية التحصيل منهم .
المعالجة المحاسبية للديون المذكورة سابقاً هي كالتالي :
1- الديون المعدومة
بعد التأكد من عدم إمكانية تحصيل الدين فإنه يثبت في الدفاتر المحاسبية كدين معدوم ويتم ذلك عن طريق إثبات هذا الدين بقيد محاسبي يجعل حساب المدينين دائناً وحساب الديون المعدومة مديناً وذلك كالأتي :
من ح الديون المعدومة
الى ح المدينين
وتعتبر الديون المعدومة خسائر تتحملها المنشأة وتحمل على حساب الأرباح والخسائر ولكن عملية إعدام الدين تتم خلال الفترة المالية وتثبت في الدفاتر وبالتالي يظهر حساب المدينين في دفتر الأستاذ في نهاية الفترة ناقصاً هذه الديون المعدومة ، أما إذا اعدم الدين عند الجرد في نهاية السنة ، وبعد عمل ميزان المراجعة فإن رصيد حساب المدينين الظاهر في ميزان المراجعة لم يتأثر بهذا الدين المعدوم عند الجرد وبالتالي فإن الدين الذي يعدم عند الجرد يجب أن يثبت أيضاً بقيد محاسبي كالقيد السابق وترحيل هذا القيد إلى حساب المدينين وسوف يؤدي إلى تخفيض المدينين بقيمة الدين الذي أعدم عند الجرد ويؤدي من ناحية أخرى إلى زيادة رصيد الديون المعدومة الظاهر بميزان المراجعة وبعد إجراء هذه التسوية يقفل حساب الديون المعدومة في حساب الأرباح والخسائر وذلك بقيد محاسبي كالأتي :
من ح الأرباح والخسائر
الى ح الديون المعدومة
مثال : في 31 /12/ 2009 ظهر مجموع أرصدة المدينين بميزان المراجعة والمستخرج من دفاتر منشأة الخالد بمبلغ 12000 ورصيد حساب الديون المعدومة 800 وعند الجرد تبين أن رصيد حساب العميل نبيل 110 ورصيد العميل وليد 90 ونظراً لإفلاس هذين العميلين فقد قررت المنشأة إعدام ديونها والمطلوب :
قيود اليومية اللازمة لإثبات الديون المعدومة وإظهار اثر ذلك على حساب الأرباح والخسائر والميزانية في 31 / 12 / 2009
1- قيود اليومية :
إثبات الديون المعدومة
200 من ح الديون المعدومة
الى مذكورين
110 ح المدين نبيل
90 ح المدين وليد
ثم يجري قيد محاسبي لتحميل الديون المعدومة على حساب الأرباح والخسائر
200 من أ.خ
200 الى ح الديون المعدومة
2- الديون المشكوك في تحصيلها
يحدد مبلغ الديون المشكوك في تحصيلها أما عن طريق فحص المراكز المالية للعملاء وحالة التعامل لكل منهم والاسترشاد بالخبرات السابقة وبالتالي تجمع الديون المشكوك في تحصيلها ، وتقدر قيمتها على هذا الأساس أو تقدر الديون المشكوك في تحصيلها عن طريق نسبة مئوية تحدد على أساس الخبرات السابقة والنسبة المئوية تحدد كنسبة من رصيد المدينين بعد إستبعاد الديون المعدومة .
وقد تعدل هذه النسبة من سنة إلى أخرى حسب ظروف النشاط والتعامل مع المدينين وتتم المعالجة المحاسبية لمخصص الديون المشكوك في تحصيلها عن طريق تكوين مخصص للديون المشكوك في تحصيلها ويحمل هذا المخصص على حساب الأرباح والخسائر وذلك تمشياً مع سياسة الحيطة والحذر في المحاسبة والتي تتطلب ضرورة أخذ الخسائر المتوقعة في الحسبان وفي هذه الحالة يجعل حساب الأرباح والخسائر مديناً وحساب مخصص الديون المشكوك في تحصيلها دائناً وفي الميزانية يظهر رصيد المدينين بعد إستبعاد الديون المعدومة مخصوماً منه رصيد مخصص الديون المشكوك في تحصيلها أو يظهر رصيد المدينين في جانب الأصول ورصيد مخصص الديون المشكوك في تحصيلها ( رصيد دائن ) في جانب الخصوم .
وعند تكوين مخصص الديون المشكوك في تحصيلها فإن الديون المشكوك في تحصيلها تقدر بطريقة من الطريقتين السابقتين ويكون مخصص الديون المشكوك في تحصيلها بقيمة هذه الديون ، لكن إذا كان هناك رصيد لمخصص الديون المشكوك في تحصيلها نتيجة تكوينه من سنوات سابقة فإن مبلغ الديون المشكوك في تحصيلها يقدر ويقارن في هذه الحالة مع الرصيد المرحل من السنوات السابقة لمخصص الديون المشكوك في تحصيلها ، وإذا كان الرصيد يتساوى مع المبلغ المقدر خلال هذه الفترة للديون المشكوك في تحصيلها فإنه يبقى الرصيد كما هو ولا يحمل شيء على حساب الأرباح والخسائر وبالتالي لا يكون هناك داعي لتكوين مخصص جديد .
وفي حالة ما إذا كان رصيد المخصص المرحل من سنوات سابقة أقل من مبلغ الديون المشكوك في تحصيلها لهذا العام ، فإنه يكون مخصص بقيمة الفرق بين الرصيد وبين المبلغ المقدر للديون المشكوك في تحصيلها ويحمل الفرق على حساب الأرباح والخسائر بقيد محاسبي يجعل فيه الأرباح والخسائر مديناً وحساب المخصص دائناً أما في حالة زيادة رصيد المخصص والمرحل من سنوات سابقة فإن قيمة الزيادة في الرصيد ترحل الى حساب الأرباح والخسائر وذلك بقيد محاسبي يجعل حساب المخصص مديناً وحساب الأرباح والخسائر دائناً .
مثال : ظهر رصيد المدينين في 31 / 12/ 2009 في ميزان المراجعة لإحدى المنشأت بمبلغ 15000 ورصيد حساب الديون المعدومة 150 وعند عملية الجرد لحسابات المدينين تبين وجود ديون معدومة قدرها 50 وتقرر تكوني مخصص للديون المشكوك في تحصيلها بمعدل 5 % من المدينين .
والمطلوب : معالجة العمليات السابقة بالدفاتر المحاسبية للمنشأة وإظهار أثرها على نتيجة الأعمال وقائمة المركز المالي .
1- قيود اليومية :
50 من ح الديون المعدومة
50 الى ح المدينين
اثبات الديون المعدومة عند الجرد
200 من ح أ.خ
200 الى ح الديون المعدومة
تحميل ح أ.خ بالديون المعدومة
747,5 من ح أ.خ
747,5 الى ح مخصص الديون المشكوك في تحصيلها
حيث تم إحتساب المخصص كالتالي :
استبعاد الديون المعدومة عند الجرد :
15000 - 50 = 14950
المخصص = 14950 * 5 % = 747,5
تحميل ح أ.خ بمخصص الديون المشكوك في تحصيلها
ويرحل رصيد حساب المخصص الى العام القادم ، وفي العام القادم تقدر الديون المشكوك في تحصيلها ثم تقارن برصيد المخصص بميزان المراجعة في نهاية الفترة المحاسبية فإذا كان رصيد المخصص مساوياً لقيمة الديون المشكوك في تحصيلها فإنه يكتفي بالمخصص المكون فعلاً ، أما إذا كان رصيد المخصص أقل من المبلغ المقدر للديون المشكوك في تحصيلها فإنه يزاد المخصص بمقدار نقصه عن مبلغ الديون المشكوك في تحصيلها وذلك بإجراء قيد محاسبي يجعل فيه حساب الأرباح والخسائر مديناً بمقدار النقص وحساب المخصص دائناً ، أما إذا كان رصيد المخصص أكبر من المبلغ المقدر للديون المشكوك في تحصيلها فإن الزيادة ترحل إلى حساب الأرباح والخسائر بقيد محاسبي يجعل فيه حساب مخصص الديون المشكوك في تحصيلها مديناً وحساب الأرباح والخسائر دائناً .
وفي المثال السابق بفرض أنه في نهاية عام 2009 قدرت الديون المشكوك في تحصيلها بإحدى الحالات التالية :
1- الديون المشكوك في تحصيلها قدرت بمبلغ 1000
2- الديون المشكوك في تحصيلها قدرت بمبلغ 500
وتكون المععالجة المحاسبية في الحالة رقم 1 وفي نهاية الفترة كالتالي :
252,5 من ح أ.خ
252.5 الى ح مخصص الديون المشكوك في تحصيلها
أما في الحالة الثانية فالمعالجة المحاسبية كالتالي :
247.5 من ح مخصص الديون المشكوك في تحصيلها
247,5 الى ح أ.خ
3- الديون الجيدة
تعتاد بعض المنشأت منح عملاءها خصماً بصفة منتظمة وذلك بقصد تشجيعهم على السداد في مواعيد قريبة وفي مثل هذه المنشأت فإن الديون الجيدة وهي التي تمثل رصيد المدينين بالميزانية وبعد خصم أو إستبعاد مخصص الديون المشكوك في تحصيلها لا يتوقع أن تحصل بالكامل ولكن تحصل المبالغ مستبعداً منها قيمة الخصم النقدي الذي تمنحه للعميل وبالتالي فإن هذا الخصم يمثل خسارة بالنسبة للمنشأة ويتوقع حدوثها وطبقاً لسياسة الحيطة والحذر في المحاسبة فإن الأمر يتطلب ضرورة تكوين مخصص للخصم المسموح به .
ويكون الخصم المسموح به على أساس نسبة من الديون الجيدة ( رصيد المدينين - مخصص الديون المشكوك في تحصيلها ) وتحدد نسبة الخصم المسموح به على اساس نسبة خصم تعجيل الدفع والتي تمنح للعملاء حتى يسددوا المبالغ المستحقة عليهم في المواعيد المحددة .
وتعتمد المعالجة المحاسبية للخصم المسموح به على نفس الأسلوب المتبع في معالجة مخصص الديون المشكوك في تحصيلها حيث يتم تكوين مخصص الخصم المسموح به بقيمة محاسبية يكون فيه حساب الخصم المسموح به دائناً وحساب الأرباح والخسائر مديناً ويلاحظ أيضاً أنه قد يكون هناك رصيد للخصم المسموح به في الدفاتر المحاسبية ، ويعني ذلك تكوين مخصص للخصم المسموح به من سنوات سابقة وفي هذه الحالة يحدد مبلغ الخصم المسموح به ويقارن مع رصيد مخصص الخصم المسموح به ، وإذا زاد أو نقص فإن المعالجة تكون بنفس الأسلوب الذي يتم به المعالجة في حالة مخصص الديون المشكوك في تحصيلها .
مثال : بلغ رصيد إجمالي المدينين المستخرج من ميزان المراجعة لمنشأة الحبابي في 31 / 12/ 2009 مبلغ 16000 ورصيد حساب الديون المعدومة مبلغ 1800 وأثناء الجرد تبين وجود ديون تقرر إعدامها وتبلغ قيمتها 1200 ، كما تقرر تكوين مخصص للديون المشكوك في تحصيلها بنسبة 6 %
من المدينين وكذلك تكوين مخصص للخصم المسموح به بمعدل 3 % من المدينين .
المطلوب : المعالجة المحاسبية للعمليات السابقة وبيان أثرها على نتيجة الأعمال والميزانية في 31 / 12 / 2009
تمهيد :
حساب مخصص الديون المشكوك في تحصيلها =
16000 - 1200 = 14800 * 6% = 888
حساب مخصص الخصم المسموح به =
14800 - 888 = 13912
المخصص = 13912 * 3 % = 417,36 تقريباً 418
1- قيود اليومية :
1200 من ح الديون المعدومة
1200 الى ح المدينين
اثبات الديون المعدومة عند الجرد
3000 من ح أ.خ
3000 الى ح الديون المعدومة
تحميل أ.خ بالديون المعدومة
888 من ح أ.خ
888 الى ح مخصص الديون المشكوك في تحصيلها
تحميل الارباح والخسائر بالمخصص
418 من ح أ.خ
418 الى ح مخصص الخصم المسموح به
تحميل الارباح والخسائر بالخصم
ويحدث في بعض الأحيان وبعد أن يتقرر إعدام دين معين على أحد العملاء أن يظهر له أموال ويتم تحصيل هذه الديون في فترة مالية تالية أو تحصيل جزء من هذه الديون المعدومة وفي هذه الحالة تعتبر الديون المعدومة إيرادات بالنسبة للمنشأة .
وتعالج الديون المعدومة المحصلة محاسبياً بإثباتها في الدفاتر المحاسبية في الفترة التي تم التحصيل فيها ويكون ذلك عن طريق فتح حساب للديون المعدومة المحصلة ويجهل هذا الحساب دائناً بقيمة المحصل من الديون المعدومة وحساب الصندوق أو البنك مديناً وفي نهاية الفترة المالية يرحل رصيد حساب الديون المعدومة المحصلة إلى حساب الأرباح والخسائر كإيرادات للفترة التي تم فيها التحصيل .
مثال : في 1/ 9 / 2009 حصلت منشأة الطاهر مبلغ 200 وكان هذا المبلغ قد اعتبر ديناً معدوماً على المدين أصيل خلال عام 2009 والمطلوب :
إثبات العمليات السابقة في دفاتر منشأة الطاهر وبيان أثرها على نتيجة الأعمال والميزانية في 31 / 12 / 2009
1- قيود اليومية :
200 من ح الصندوق
200 الى ح ديون معدومة محصلة
اثبات مبلغ الديون المعدومة المحصلة
200 من ح الديون المعدومة المحصلة
200 الى ح أ.خ
ترحيل الديون المعدومة المحصلة الى الأرباح
2- تصوير دفتر الأستاذ و الحسابات المتأثرة في هذا الرابط :
ب - مخصصات لمقابلة النقص المؤكد الحدوث في قيم الأصول مثل مخصص الديون المعدومة :
يتم تكوين هذا المخصص من أجل مقابلة الديون المشكوك في تحصيلها وللمزيد هنا
ج - مخصصات لمقابلة النقص المحتمل مستقبلاً في قيم الأصول مثل مخصص الديون المكشكوك في تحصيلها و مخصص هبوط أسعار
البضاعة ومخصص هبوط أسعار الأوراق المالية حيث يكون مخصص هبوط اسعار الأوراق المالية لمواجهة الانخفاض في القيمة السوقية للأوراق المالية عن القيمة الدفترية في تاريخ الميزانية ، أما مخصص هبوط اسعار البضاعة فإنه من الضروري أن يتم تكوينه لمقابلة أي خسائر يتوقع أن تنتج عن انخفاض سعر السوق للمخزون عن تكلفته الأصلية وعند تحديد قيمة مخصص هبوط اسعار بضاعة أخر المدة فإنه يمكن إتباع أحد الطرق التالية :
* مقارنة سعر السوق مع التكلفة الأصلية لكل مفردة من مفردات المخزون السلعي على حده
* مقارنة سعر السوق مع التكلفة الأصلية لكل مجموعة متشابهه من الأصناف
* مقارنة مجاميع أسعار جميع مفردات المخزون السلعي في نهاية المدة مع التكلفة الأصلية لجميع مفردات المخون السلعي
2- المخصصات المتعلقة بالالتزامات :
يمثل هذا النوع المخصصات التي تكون لمواجهة الالتزامات المؤكدة والمحتملة وينقسم الى :
أ - مخصصات لمقابلة الالتزامات المؤكدة مثل مخصص الضرائب :
يكون هذا المخصص لمواجهة الالتزامات المطلوبة لمصلحة الضرائب مقابل الضريبة التي يكون عبؤها على الشركة ذاتها ويخصم هذ
المخصص من الإيرادات قبل الوصول إلى صافي الربح .
ب- مخصصات لمقابلة الالتزامات المحتملة مثل مخصص مكافأت ترك الخدمة :
تلتزم الشركات بدفع تعويضات أو مكافأت للعاملين لديها عند تركهم للخدمة وذلك بناء على قوانين العمل في الدولة أو لوائح الشركة الداخلية وبدلاً أن تدفع الشركة مبالغ كبيرة في فترة معينة فإنها تعمل على تكوين مخصص لمواجهة هذه المكافأت وتحسب بناء اللوائح والقوانيين .
الاحتياطيات Reserves
تبوب الاحتياطيات من حيث :
1- من حيث مدى الإلزام بتكوينها :
أ- إحتياطيات إلزامية : مثل احتياطي قانوني ، احتياطي شراء سندات حكومية ، احتياطي نظامي
ب- احتياطيات اختيارية : مثل الإحتياطي العام ، إحتياطي الطوارئ
2- من حيث الهدف بتكوينها :
أ- تدعيم المركز المالي للمنشأة مثل : الاحتياطي القانوني والاحتياطي العام
ب- تنفيذ سياسات إدارية مثل : احتياطي ارتفاع أسعار الأصول الثابتة وإحتياطي التوسعات
ج -تنفيذ خطة التنمية الاقتصادية للدولة مثل : احتياطي شراء السندات الحكومية
3- من حيث مصدرها :
أ- احتياطيات إيرادية مثل : الاحتياطي القانوني والاحتياطي العام وشراء سندات حكومية
ب- احتياطيات رأسمالية مثل : تكون هذه الاحتياطيات لمواجهة خسائر غير عادية أو إهلاك الشهر
4- من حيث مكان استثمارها :
أ- داخل الشركة مثل : الاحتياطي القانوني والاحتياطي النظامي
ب- خارج الشركة مثل : احتياطي شراء سندات حكومية
5- من حيث مدى الإفصاح عنها :
أ- احتياطيات معلنة وتشمل جميع أنواع الاحتياطيات السابق ذكرها
ب - إحتياطيات سرية
وفيما يلي شرح موجز لأهم هذه الإحتياطيات :
1- الإحتياطي القانوني :
يمثل الاحتياطي القانوني تلك الأموال التي تحجز من الأرباح طبقاً لنص القانون المتعلقة بتنظيم أعمال الشركات في الدولة أو طبقاً لما ينص عليه القانون النظامي للشركة ذاتها ، وقد ينص القانون النظامي لبعض الشركات على حجم احتياطيات معينة بنسبة أعلى من النسبة التي تحددها القوانين ، وفي هذه الحالة يجب أن ترحل الزيادة إلى حسابات خاصة تحت تسويات مختلفة مثل الاحتياطي النظامي أو الاحتياطي الإتفاقي ولكن يلاحظ في هذه الحالة أن الزيادة تعتبر من طبيعة الاحتياطي القانوني وكل الفرق أن هذه الزيادة حجزت على اساس نصوص القانون النظامي للشركة وطبقاً لذلك فإنه يفضل أن ترحل كل الاحتياطيات التي تحجزها الشركة بناء على نص القانون الى حساب الإحتياطي القانوني سواء تلك التي تكون بناء على نصوص قوانين الشركات في الدولة أو بناء على النص القانوني النظامي للشركة ذاتها .
وتكون الاحتياطيات بهدف مواجهة الخسائر غير العادية التي قد تتعرض لها الشركة نتيجة ظروف غير متوقعه ولذلك فإنه من الضروري ألا تستخدم الإحتياطيات القانونية في غير الغرض وعلى سبيل المثال تغطية بعض الخسائر أو المصروفات العادية او تستخدم في إجراء توزيعات على المساهمين ،
لكن يمكن استخدام الاحتياطيات القانونية فقط في تعويض النقص الذي قد يحدث لبعض أصول الشركة نتيجة تعرضها لأخطار لم تكن متوقعة .
وقد تنص القوانين على تكوين احتياطيات أخرى غير الاحتياطي القانوني وذلك مثل النص على تكوين احتياطي لشراء السندات الحكومية وان كان احتياطي شراء السندات الحكومية له نفس طبيعة الاحتياطي القانوني بسبب أنه يكون بناء على نص قانوني ، إلا أنه يختلف من حيث الغرض من تكوينه فالاحتياطيات القانونية تكون بهدف مواجهة الخسائر غير العادية التي قد تتعرض لها الشركة نتيجة ظروف غير متوقعه ، إلا أن الغرض من تكوين احتياطي شراء السندات الحكومية هو أن تساهم الشركات في تغطية القروض التي تصدرها الحكومة وعلى هذا الأساس فإن إمكانية الشركة في استخدام الاحتياطي القانوني تختلف عنها بالنسبة لاحتياطي شراء السندات ، ومن ناحية أخرى فإن الشركة يمكنها أن تستثمر مقابل الاحتياطيات القانونية في أعمال الشركة العادية ، لكن لا يمكنها أن تستخدم احتياطي شراء السندات الحكومية إلا بناء على ما يحدده القانون الذي ينص على تكوينه .
2- الاحتياطي العام :
يكون الاحتياطي العام بهدف تدعيم المركز المالي للشركة وجعلها اكثر قدرة على مواجهة أي ظروف غير عادية ، ويكون الاحتياطي العام بناء على موافقة الجمعية العمومية وتمثل الأموال المتجمعة من الاحتياطي العام مصدر تمويل داخلي للشركة وبالتالي تدعم المركز المالي لها ، ويمكن للشركة أن تستخدم الاحتياطي العام لمواجهة الخسائر أو إجراء التوسيعات ومن ناحية أخرى فإنه يمكن استخدام الاحتياطي العام في إجراء توزيعات على المساهمين للحفاظ على معدلات التوزيع المعتادة ، ويختلف الاحتياطي العام في ذلك عن الاحتياطي القانوني الذي يعتبر غير قابل للتوزيع على المساهمين وان كان يشترك معه في أن الغرض الأساسي من التكوين هو تدعيم المركز المالي للشركة .
3- الاحتياطي الرأسمالي :
يتكون الإحتياطي الرأسمالي من الايرادات التي تنشأ بسبب عمليات لا تتعلق بالنشاط العادي للشركة ، أو نتيجة عمليات تتصل بالأصول الثابتة أو الإلتزامات وعلى سبيل المثال فإن الكسب قد ينشأ عن عمليات تتعلق ببيع بعض الأصول الثابتة نتيجة الإستناء عنها أو اتخاذ قرار باستبدالها أو إعادة تقييم الأصول الثابتة ، أو التعويضات التي تحصلها الشركة مقابل الشهرة أو مقابل العلامة التجارية وكل هذه الإيرادات لها طبيعة الكسب الرأسمالي ولا تدخل ضمن الأرباح العادية التي تحققها الشركة نتيجة ممارستها لنشاطها العادي ، ونفس الشيء فقد يكون هناك إيرادات تنتج عن سداد بعض الالتزامات الثابته بأقل من قيمتها الاسمية وذلك كما هو الحال عند شراء الشركة لسنداتها بأقل من القيمة الاسمية وبناء على ذلك فإن الاحتياطي الرأسمالي يتكون من الإيرادات التي تتعلق بعمليات رأسمالية ولا تدخل ضمن الأرباح العادية للشركة .
وإذا كانت الأموال التي يتكون منها الاحتياطي الرأسمالي تعتبر من طبيعة الإيرادات غير القابلة للتوزيع فإنه من الضروري ألا يستخدم الاحتياطي الرأسمالي في إجراء أي توزيعات على المساهمين ولكن يخصص لمواجهة الخسائر الرأسمالية التي قد تحدث في المستقبل ويظل يستخدم في أعمال الشركة طالما كانت مستمرة في نشاطها .
وهناك اتجاهين أساسيين في المحاسبة لمعالجة الإيرادات الرأسمالية التي يتكون منها الاحتياطي الرأسمالي ، ويرى أصحاب الاتجاه الأول أن الإيرادات الرأسمالية لا تكون عنصراً من عناصر الربح فهي عبارة عن إيرادات نشأت نتيجة عمليات غير عادية وان الأرباح يجب أن تمثل فقط نتيجة النشاط العادي للشركة وتمشياً مع سياسة الحيطة والحذر في المحاسبة فإن مثل هذه الإيرادات يجب أن تجنب في حساب الاحتياطي الرأسمالي ويخصص هذا الاحتياطي لمواجهة أي خسائر رأسمالية قد تتعرض لها الشركة في المستقبل ، وأن لا يجب توزيع هذا الاحتياطي على المساهمين طالما طانت الشركة مستمرة في أعمالها ، بينما يرى أنصار الإتجاه الثاني أنه يمكن اعتبار الإيرادات الرأسمالية في حكم الإيرادات العادية وتدخل ضمن عناصر تحديد الأرباح وفي هذه الحالة لا يكون هناك ضرورة لتكوين احتياطي رأسمالي .
4- احتياطي التوسيعات :
تلجأ الشركات الى تكوين احتياطي لمقابلة النفقات اللازمة لشراء بعض الأصول الثابتة أو المتداولة للتوسع في أعمال الشركة وتلجأ إلى الاقتراض أو زيادة رأس المال لتنفيذ أهدافها التوسعية ويلاحظ أن احتياطي التوسيعات يرحل إلى الاحتياطي العام إذا تبقى منه رصيد بعد استخدامه في شراء الأصول اللازمة للتوسيعات التي تراها الشركة ضرورية ، وترحيل الرصيد في هذه الحالة إلى الاحتياطي العام يكون بسبب أن احتياطي التوسيعات قد استنفذ الغرض منه .
5- احتياطي رد السندات :
يتكون احتياطي رد السندات بهدف توفير الأموال اللازمة لرد قيمة السندات في مواعيد استحقاقها وتكوين هذا الاحتياطي يضمن من ناحيته لحملة السندات حصولهم على قيمة سنداتهم عند حلول مواعيد استحقاقها ويضمن من ناحية أخرى إلا يتأثر رأس المال العامل بالشركة نتيجة سدادها لقيمة السندات ، وإذا استخدم الاحتياطي في سداد جميع السندات وتبقى منه بعذ ذلك رصيد فإن الاحتياطي في هذه الحالة قد استنفذ الغرض منه ويرحل الرصيد المتبقي إلى الاحتياطي العام .
6- الاحتياطي السري :
تنشأ الاحتياطيات السرية نتيجة استخدام الإدارة لوسائل تؤدي إلى إظهار حقوق المساهمين في الميزانية بأقل من القيمة الحقيقية ومن الوسائل التي تؤدي إلى وجود إحتياطيات سرية :
* المغالاة في تحديد قيمة المخصصات
* إهلاك المصروفات الرأسمالية مرة واحدة من الأرباح أو على عدد من السنوات أقل من تلك السنوات التي تنتفع بالمصروفات
* اثبات الأصول الثابتة بأقل من قيمتها الفعلية
* اثبات الالتزامات بأكثر م قيمتها الفعلية
ويؤيد فريق من المحاسبين وجود الاحتياطيات السرية وذلك على أساس أنها تؤدي الى زيادة قدرة الشركة على مواجهة المشاكل التي تقابلها في حالات الكساد ويمكنها من الاستمرار في نشاطها وسداد التزاماتها بينما يعارض فريق أخر من المحاسبين تكوين الاحتياطيات السرية على أساس أنها تمكن الإدارة من إخفاء خسائرها التي يمكن أن تتحقق لاحقاً وتؤدي أيضاَ إلى أن القوائم المالية لا تعبر عن حقيقة نتائج الأعمال ولا عن المركز المالي