الرئيسية
المراجعة في ظل التشغيل الإلكتروني Audit in an Electronic Data Processing
يمكن القول بأن مسئولية المراجع لإبداء الرأي الفني المحايد لا تتغير تبعاً لتغير طريقة تشغيل البيانات المحاسبية وإعداد الدفاتر والسجلات بمعنى أن المراجع يلتزم بإتباع معايير المراجعة المتعارف عليها سواء تم تشغيل البيانات المحاسبية يدوياً أو إلكترونياً ، وتتعلق المشكلة الرئيسية عند مراجعة البيانات التي يتم تشغيلها إلكترونياً بعدم توافر كل مقومات مسار المراجعة وتتمثل هذه المقومات في المستندات المؤيده للعمليات والقيود المثبتة بالدفاتر والسجلات ، والتي قد لا تتوافر بشكل كامل في نظم التشغيل الإلكتروني للبيانات التي تقوم على إثبات وإزالة وتحديث الملفات دون وجود أي دليل مادي ملموس يؤيد حدوث هذه التغييرات وفي مثل هذه الأحوال لا يستطيع المراجع مطابقة المستندات مع ما هو مثبت بالدفاتر كما يتعذر عليه إجراء المراجعة الحسابية بدفاتر اليومية والأستاذ وبذلك تفقد المراجعة الحسابية والمراجعة المستندية أهميتها ويقل الإعتماد عليها ، ويزداد اهتمام المراجع بفحص وتقييم أنظمة الرقابة الداخلية في ظل تشغيل البيانات إلكترونياً وبالتالي فإن إجراءات المراجعة التقليدية لم تعد تلائم نظم التشغيل الإلكتروني للبيانات وتطلب ذلك ضرورة أن يتسلح المراجع بالمعرفة والدراية ببيئة الحاسبات الإلكترونية وبإجراءات الرقابة الداخلية وبالمداخل المختلفة للمراجعة في ظل التشغيل الإلكتروني للبيانات ، ويجب لفت الإنتباه إلى أن المفاهيم الأساسية للمراجعة سواء فيما يتعلق بمعايير المراجعة المتعارف عليها أو أداب وقواعد السلوك المهني أو المسئولية القانونية للمراجع لا تختلف بنوعية تشغيل البيانات وإنما يكمن الاختلاف في طرق وإجراءات المراجعة .
يتم مراجعة نظم التشغيل الإلكتروني للبيانات المحاسبية من خلال المراجعة المبدئية واختبارات الإلتزام وأخيراً إجراء الاختبارات التفصيلية ، ويتم إجراء المراجعة المبدئية بغرض فهم تدفق العمليات خلال النظام المحاسبية وتحديد مدى استخدام التشغيل الإلكتروني للبيانات في التطبيقات المحاسبية وفهم الهيكل الأساسي للرقابة الداخلية وتتم المراجعة المبدئية بإتباع الخطوات الأتية :
أولاً : جمع المعلومات عن قسم التشغيل الإلكتروني للبيانات مثل موقع القسم وعد الأفراد العاملين به ومستواهم ووظائفهم ومهام ومسئوليات الأفراد الأساسيين والتعرف على الناحية الفنية للحاسبات المستخدمة ونظام التشغيل المستخدم .
ثانياً : تحديد التطبيقات المحاسبية الهامة التي تم إجراؤها باستخدام الحاسب وهي التي يمكن أن تؤثر بصورة جوهرية على التقارير المالية التي يتولى المراجع إختبارها .
ثالثاً : تحديد مدى استخدام التشغيل الإلكتروني للبيانات في التطبيقات المحاسبية وتحديد ما إذا كان الحاسب يلعب دوراً رئيسياً أم ثانوياً في النظام المحاسبي ويتحدد مدى الإستخدام بمقدار وقت الحاسب المستنفذ في تنفيذ المهام وعدد وأنواع العمليات التي يتم تشغيلها وقيمة المعلومات المنتجة وبلا شك أن هذه الاعتبارات تؤثر إلى حد كبير في مقدار الوقت الذي ينبغي أن يخصصه المراجع لمراجعة التطبيقات المحاسبية التي يتم تشغيلها إلكترونياً .
رابعاً : دراسة وفهم الرقابة الداخلية وعلى ضوء ذلك يتحدد مدى الاختبارات التي يقوم بها المراجع وطبيعة أدلة المراجعة المطلوبة وتوقيت القيام بإجراءات المراجعة وتحديد الأنشطة والعمليات التي تحتاج إلى تركيز خاص من جانبه .
ولإجراء إختبارات الالتزام والاختبارات التفصيلية هناك ثلاثة مداخل للمراجعة في ظل التشغيل الإلكتروني للبيانات تتمثل في الأتي :
الأسلوب الأول : أسلوب المراجعة بدون استخدام الحاسب
الأسلوب الثاني : أسلوب المراجعة من خلال الحاسب
الأسلوب الثالث : أسلوب المراجعة بمساعدة الحاسب
أسلوب المراجعة بدون استخدام الحاسب Auditing Around The Computer
يطلق على هذا الأسلوب المراجعة حول الحاسب وفيه يتجاهل المراجع تماماً الحاسب الإلكتروني ويعامله على أنه " صندوق أسود " لا يعرف ما يحدث بداخله عند عملية تشغيل الحاسب الإلكتروني للعمليات ويقوم هذا الأسلوب على فرض مؤداه أنه طالما أن البيانات المحاسبية لتي استخدمات في التشغيل بيانات صحيحة وتم تغذيتها للحاسب بطريقة صحيحة ( المدخلات سليمة ) وتم تداول المخرجات بشكل صحيح وفقاً لضوابط الرقابة ، فإن عمليات تشغيل هذه البيانات تكون سليمة أي أن هذا الأسلوب يركز على فحص العلاقات بين المدخلات والمخرجات بصرف النظر عن عمليات التشغيل .
وتتم المراجعة وفق هذا الأسلوب بقيام المراجع باختبار بعض العمليات من بدايتها إلى نهايتها عن طريق الحصول على المستندات الأصلية لهذه العمليات والقيام بفحصها ومراجعتها يدوياً من البداية إلى النهاية ثم يقوم بمقارنة النتائج التي توصل إليها مع المخرجات التي كان قد تم الوصول إليها بواسطة إدارة التشغيل الإلكتروني للبيانات وعلى ذلك لا يلجأ المراجع إلى إستخدام الحاسب في أدائه لعمله.
ولكي يستطيع المراجع استخدام هذا الأسلوب لا بد من الحصول على مصادر المستندات وعلى قائمة مفصلة بالمخرجات في شكل يمكن قراءته وهذا يتطلب الأتي :
* أن تكون المستندات والوثائق الأصلية محتفظ بها ومتاحة في شكل يمكن للإنسان قراءته أي لا تكون بلغة الحاسب .
* أن تكون هذه المستندات مرتبة بصورة سليمة يمكن للمراجع توزيعها حسب أغراض المراجعة .
* أن تكون مخرجات الحاسب مفصلة بدرجة كافية تجعل المراجع قادراً على تتبع عملية معينة من منشأ المستندات حتى المخرجات .
ويلجا عادة إلى هذا الأسلوب المراجعون الذين ليس لديهم معرفة ودراية كافية بالحاسبات الإلكترونية ونظم تشغيلها كما يتسم هذا الأسلوب بالبساطة والسهولة وتخفيض تكلفة المراجعة كما يتسم أيضاً بمزية السماح للمراجع بإجراء المقارنات مستعيناً بمخرجات الحاسب أكثر مما هو ممكناً في ظل التشغيل اليدوي التقليدي ، كما يستخدم هذا الأسلوب في حالة الاستخدام المحدود للحاسب من قبل المنشأة محل المراجعة حيث تتوافر أدلة الإثبات ( المستندات ) في صورة مرئية علاوة على توافر موازين مراجعة دورية بالمجاميع والأرصدة .
وتوجد عدة عيوب لأسلوب المراجع حول الحاسب أدت إلى عزوف معظم المراجعين عن استخدامه في الوقت الحالي ومن أبرزها :
1- صعوبة تطبيقه في أنظمة التشغيل الإلكتروني المعقدة حيث تكون المستندات والدفاتر في شكل غير مرئي وصعوبة الحصول على تقارير مفصلة للعمليات .
2- عدم تناسب هذا المدخل مع نظم التشغيل الإلكتروني المتقدمة التي يصعب تحديد المفردات فيها بسهولة بصفة مستقلة وبالتالي قد يصعب اكتشاف بعض أوجه الأخطاء والتلاعب .
3- عدم استفادة المراجع من الإمكانيات التي يتيحها الحاسب نفسه كأداة للمراجعة وهي مفيدة إفادة كبيرة في مراجعة أعمال الحاسب .
4- قد لا يتوافر في بعض نظم التشغيل الإلكتروني الأكثر تعقيداً تقارير مطبوعة وسيطة لإجراء المقارنات المطلوبة .
5- يتجاهل هذا الاسلوب أثار خصائص الرقابة الداخلية على تحديد توقيت ونطاق الاختبارات الأساسية اللازمة للتحقق من صحة وشرعية عناصر القوائم المالية .
أسلوب المراجعة من خلال الحاسب Auditing Through The Computer
مع تزايد خبرة المراجعين بأنظمة التشغيل الإلكتروني للبيانات أمكن تطوير أساليب أكثر تقدماً لاختبار صحة برامج التشغيل نفسها بدلاً من النظر إلى الحاسب على أنه صندوق اسود مغلق وهو ما يعرف بأسلوب المراجعة من خلال الحاسب ، ويقوم هذا الأسلوب على فرض مؤداه أنه إذا تم التحقق من نظام التشغيل زكانت إجراءات الرقابة الخاصة به على درجة عالية من الكفاءه فلا بد وأن يتولد عن هذا النظام نتائج على درجه عالية من الصحة والثقة وبالتالي تزداد إمكانية اعتماد المراجع على هذا النظام ولا شك أن كفاءة النظام من حيث التشغيل والرقابة تتوقف إلى حد كبير على جودة ودقة البرامج التي يقوم عليها النظام المحاسبي ككل وبالتالي يتطلب فحص واختبار هذه البرامج ومن ثم لا بد من استخدام الحاسب في عملية المراجعة .
وتتم المراجعة من خلال الحاسب عن طريق عدة أساليب يمكن استخدام أحدها أو مجموعة منها ومن أهم هذا الأساليب :
* أسلوب البيانات الاختبارية Test Data Techniques
يستخدم المراجع أسلوب البيانات الاختبارية في التأكد من كفاءة ومدى الثقة في البرامج المختلفة المستخدمة في التشغيل مثل برنامج تحديث الحسابات تحت التحصيل ( المدين ) وبرنامج الأجور وكذلك التأكد من سلامة الإجراءات الرقابية .
وطبقاً لهذا الأسلوب يتم إعداد مجموعة من البيانات غير الحقيقية ( وهمية ) Dummy Data عن العملية محل الفحص وقد يضاف إليها بيانات خاطئه تغطي كافة احتمالات الخطأ التي يمكن أن تواجه عملية تشغيل البيانات الفعلية مثل عدم تشغيل بعض العمليات ، عمليات خاطئه ( أو عمليات غير منطقية ) بحيث يمكن أن تغطي كافة الجواب المنطقية في معالجة هذه العملية ويحدد المراج مقدماً نتائج معالجة هذه البيانات الاختبارية يدوياً ثم يستخدم البرنامج الخاص بمعالجة البيانات ( الفعلية ) لهذه العملية في معالجة البيانات الاختبارية على الحاسب وبمقارنة النتائج المتولدة من التشغيل على الحاسب مع النتائج التي حددها المراجع مسبقاً يمكن تحديد الفروق بينهما وتحري أسباب هذه الفروق .
وقد تكون البيانات الاختبارية عينة من البيانات الفعلية من واقع سجلات العميل ، ففي حالة نظم الحاسبات المحدودة يكون من السهل استخدام بيانات اختيارية افتراضية على أن يتم إلغاء أثرها من ملفات المنشأة بعد انتهاء أعمال المراجعة أما في حالة النظم المتقدمة فإن إدخال افتراضية قد يؤدي إلى صعوبات كبيرة عند محاولة إلغاء أثرها من الملفات المتعددة والمرتبطة ببعضها في ظل استخدام قواعد البيانات وشبكات الاتصال المحلية ، فقد تؤدي البيانات الافتراضية إلى تعديل حسابات متعددة يصعب تتبعها ، وإذا كان النظام يعمل بصفة مستمرة كما في نظم البنوك يكون من الصعب تحديد وقت إدخال البيانات الافتراضية .
ويتطلب تطبيق هذا الأسلوب القيام بالمهام الأتية :
1- تحديد المرحلة التي ستبدأ فيها مراجعة بيانات الاختبار ، هل من أول ظهور المستند الأولي أم من نقطة إدخالها للنظام .
2- تحديد أنواع العمليات التي ستشملها البيانات الاختبارية ، هل ستكون كافة العمليات لفترة معينة أو كافة المعاملات لمنطقة جغرافية معينة أو عينة من نوع معين من المعاملات .
3- الإطلاع والحصول على أرصدة الملفات قبل وبعد إدخال البيانات الاختبارية .
4- الحصول على برامج المنشأة للتأكد من أنها البرامج الرسمية التي يتم تشغيلها وقت الاختبار ولذلك يفضل اختبار توقيت مفاجئ لاختبار النظام .
ويتميز هذا الأسلوب بأنه غير مكلف وسريع وبسيط نسبياً حيث لا يقتضي ضرورة تدريب المراجع تدريباً عالياً على الناحية الفنية للحاسب إلا أنه يعاب عليه ما يلي :
1- يتم اختبار برامج العميل عند نقطة زمنية معينة وليس عن فترة المراجعة بالكامل .
2- لا تعد البيانات الاختبارية الافتراضية اختباراً كافياً لتوثيق التشغيل الفعلي للنظام
3- قد يعلم مشغلو الحاسب بالبيانات الاختبارية مما ينعكس على فعالية الأسلوب
4- يتحدد مجال الاختبار بمدى تخيل ومعرفة المراجع لإجراءات الرقابة داخل النظام
5- في حالة استخدام بيانات افتراضية يعتبر هذا الأسلوب اختباراً غير مباشراً للنظام ، ومن ثم لا يوجد الضمان الكافي بأن البرامج المستخدمة في اختبار هذه البيانات هي بالضرورة البرامج المستخدمة في عمليات التشغيل على مدار فترة المراجعة .
6- تحاج البيانات الاختبارية الشاملة - والتي يمكن من خلالها اختبار معظم جوانب النظام - إلى وقت كبير في تشغيلها مما يجعلها مكلفة للغاية .
* أسلوب البيانات الاختبارية المتكاملة Integrated Test Facility
يعتبر هذا الأسلوب تطويراً لأسلوب البيانات الاختبارية وذلك للتغلب على مشكلة إمكانية اختلاف البرامج المستخدمة في الاختبار عن البرامج المستخدمة في عمليات التشغيل على مدار السنة ، وطبقاً لهذا الأسلوب ينشئ المراجع وحدة وهمية - على سبيل المثال قسم أو مستهلك أو عامل أو بائع وهمي - ويدخلها ضمن السجلات الرئيسية للوحدة الاقتصادية موضوع المراجعة وفي أثناء العام يدخل المراجع عمليات لتلك الوحدة الوهمية ليتم تشغيلها مع العمليات الحقيقية ويتم مراجعة الوحدة الوهمية على مدار العام وفي أوقات مختلفة وأي انحراف عن النتائج المحددة مسبقاً يشير إلى احتمال وجود تلاعب في نظام الحاسب وهذا يعني أن البرامج موضع الاختبار هي نفسها التي تستخدم في تشغيل بيانات العميل ومن ثم فإنه يعتبر اختباراً مباشراً لنظام العميل حيث من خلاله يستطيع المراجع اختبار إجراءات الرقابة الداخلية المبرمجة .
ولا شك أن هناك مزايا عديدة يتمتع بها هذا الأسلوب حيث أن البيانات الوهمية يتم اختبارها أثناء وقت التشغيل العادي للبيانات الحقيقية الأمر الذي يؤدي إلى عدم تعطيل النظام وتخفيض تكلفة المراجعة نسبياً فضلاً عن أنه يمكن من إجراء اختبارات أكثر شمولاً لنظام التشغيل ، غير أن هذا الأسلوب يشوبه عيباً محدداً يتعلق بمشكلة فصل نتائج البيانات الاختبارية قبل اندماجها مع نتائج معالجة البيانات الحقيقية .
ومن الطرق التي يمكن استخدامها في الفصل بين النتائج أن يتم تطوير النتائج بالشكل الذي يتسنى معه تحقيق هذا الفصل ، أو استخدام قيود محاسبية عكسية مقابلة للقيود المحاسبية للبيانات الاختبارية بمايؤدي إلى إلغاء أثر البيانات الاختبارية على البيانات الفعلية ، ومع ذلك هناك احتمال حدوث تدمير غير مقصود لملفات البيانات الفعلية سواء بشكل جزئي أو كامل .
* أسلوب تتبع البيانات ذات العلامات المميزة Tagging and Tracing
يعتبر هذا الأسلوب تطويراً للأسلوب السابق حيث يتم اختيار بيانات الاختبار من ضمن البيانات الأصلية للعمليات مع وضع علامات مميزة لهذه البيانات وتتبع خطوات التشغيل التي تجري على عملية معينة محل الاختبار من خلال برامج التطبيق المستخدمة ، وتتمثل مزايا هذا الأسلوب في الأتي :
1- يستخدم مع كل من البيانات الاختبارية أو الحقيقية للمنشأة وبالتالي يمكن تجنب الحاجة الى إجراء قيود عكسية وما ينجم عنها من مشاكل .
2- يحدد بشكل قاطع خطوات التشغيل التي تتبع في تشغيل عملية معينة بواسطة البرنامج
3- يوفر بشكل ملحوظ دليلاً أفضل لتطابق رقم البرنامج مع سياسات وإجراءات المنشأة عما هو الحال في الفحص اليدوي لرقم البرنامج
لكن يعاب على هذا الأسلوب ما يلي :
1- يجب أن يكون لدى المراجع معرفة كافية ببرنامج التطبيق لكي يستخدم مسار المخرجات بشكل فعال في تتبع خطوات البرنامج
2- عند استخدام هذا الأسلوب في تتبع العمليات الفعلية فإن التتبع يزيد بدرجة كبيرة من وقت تشغيل البرنامج
3- لا يتم إعطاء علامات للبيانات الخاطئة
* أسلوب التشغيل المتزامن Concurrent Processing
وهو أسلوب أكثر تطوراً من الناحية الفنية حيث يتم تصميم برامج لها صفة الإشراف على عمليات التشغيل ووظيفتها ضبط العمليات غير العادية وطبع تقارير عن هذه العمليات والبيانات الخاصة بها ومن ثم يمكن أن يسمى هذا الأسلوب بالمراجعة المستمرة ، ويتطلب هذ الأسلوب ضرورة مشاركة المراجع الخارجي في تصميم النظام وفي وضع خطط الرقابة الخاصة به كما يتطلب أيضاً ضرورة الاعتماد على المراجعة الداخلية لأنها هي التي ستتولى متابعة تشغيل هذه البرامج وتجميع التقارير الناتجة عليها واقتراح أي ضوابط رقابية إضافية تساعد في إكتشاف التجاوزات ( الانحرافات ) فعلي
سبيل المثال نفرض أن سياسة الشركة تقضي بتحصيل نسبة معينة مقدماً من قيمة المبيعات الأجلة فإذا تم تسليم بضاعة لأحد العملاء دون سداد هذه النسبة فإن الإجراءات التي تتم في ظل أسلوب التشغيل المتزامن تكشف مثل هذا التجاوز .
ويزداد الاتجاه في الوقت الحاضر نحو استخدام هذا الأسلوب نظراً لزيادة التعقيد في نظم التشغيل الإلكتروني للبيانات والكم الهائل من العمليات التي تقوم بها المنشأة على مدار العام وكثرة الأخطار المصاحبة لأسلوب المعاينات الإحصائية مما يحتم ضرورة الاعتماد على المراجعة الداخلية والأدوات المتاحة لها والتقارير الناتجة عنها .
* أسلوب المحاكاة الموازية Parallel Simulation
يتطلب استخدام أسلوب المحاكاة الموازية من المراجع إنشاء مجموعة من برامج التطبيقات التي تحاكي وتماثل نظام التشغيل بالمنشأة محل المراجعة ويلي ذلك مقارنة مخرجات النظام الذي يستخدم فيه العميل برامجه الخاصة مع مخرجات النظام الذي استخدم فيه المراجع البرامج المماثلة ومن ثم يكتشف المراجع أي اختلافات بين مخرجات النظامين وفحص أسباب حدوثها .
ويمتاز هذا الأسلوب بالاتي :
1- إمكانية اختبار وظائف برامج المنشأة ودقة مخرجات البرنامج في نفس الوقت
2- يمكن للمراجع فحص المستندات الأصلية للعمليات للتحقق من شرعية وصحة هذه العمليات وذلك نظراً لحيازة المراجع ( مؤقتاً ) لسجلات العميل الحقيقة نفسها .
3- يمكن للمراجع اختبار هذه البيانات باستخدام أجهزة إلكترونية غير الموجودة في منشأة العميل
4- يوفر للمراجع تاكيداً مناسباً بأن السجلات الموجودة قد تم تشغيلها بشكل متسق خلال الفترة تحت المراجعة
وعلى الرغم من تلك المزايا إلا أنه يعاب على أسلوب المحاكاة المتوازية ما يلي :
1- يعتبر هذا الأسلوب في الحقيقة ترجمة لمدخل المراجعة حول الحاسب وذلك لأنه يركز على مقارنة المدخلات بالمخرجات ويتجاهل الخصائص الأساسية لنظام التشغيل فيفترض أنه إذا كانت المخرجات متطابقة فإن النظام يقوم بتشغيل العمليات والبيانات بدقة
2- يستغرق وقتاً طويلاً وجهداً كبيراً ويكلف كثيراً في إعداد البرامج المستخدمة في المراجعة
وفي الرابط التالي ما يمثل أسلوب المراجعة بدون استخدام الحاسب وكذلك من خلال الحاسب :
أسلوب المراجعة بمساعدة الحاسب Auditing with The Computer
يقصد بالمراجعة باستخدام أو بمساعدة الحاسب أن الحاسب وبرامجه تستخدم كأداة من أدوات المراجعة من خلال استخدام بعض البرامج الخاصة وينظر المراجع في ظل هذا الأسلوب أن الحاسب وبرامجه مساعدين له عند أداء الإختبارات مدى الإلتزام بالضوابط والإجراءات الرقابية وكذلك الاختبارات الأساسية كاختبارات العمليات والاختبارات التحليلية ، ويؤدي إلمام بوظائف وقدرات الحاسب إلى جانب إلمامه بخصائص أدلة الإثبات في المراجعة إلى تحقيق الأهداف التالية :
1- استخدام قدرات الحاسب في التحقق من صحة الإجراءات الحسابية التي نقذها العميل مثل حساب قيمة مصروف الإهلاك أو المبيعات وجمع قيمة عناصر الفواتير أو إجماليات قوائم المخزون أو حسابات المدينين أو الممتلكات والمعدات ونظراً لسرعة ودقة نظم الحاسب في أداء تلك العمليات الحسابية يمكن التحقق من صحة هذه العمليات بشكل قاطع تقل كثيراً عن تكلفة أداء تلك العمليات يدوياً .
2- استخدام قدرات الحاسب في تنفيذ العمليات المنطقية لتبويب بيانات الملفات المختلفة واختبار عينات بعض العناصر مباشرة من السجلات الإلكترونية للتحقق من صحتها مثل اختبار عينات من حسابات العملاء لإرسال المصادقات أو اختبار بعض عناصر المخزون .
3- استخدام قدرات الحاسب في القراءة والطباعة لإعداد مصادقات أرصدة حسابات العملاء أو قوائم المخزون أو أي مراسلات أخرى تتعلق بجمع أدلة الإثبات .
4- استخدام قدرات الحاسب في تنفيذ العمليات المنطقية لعمل التحليلات الرياضية مباشرة من واقع السجلات الإلكترونية فيمكن على سبيل المثال إعداد برامج لحساب ومقارنة النسب المالية لعناصر قائمتي الدخل والمركز المالي عن فترة محاسبية معينة ، كم يمكن فحص المستندات الأصلية مثل الفواتيرللتأكد من شمولها وتناسق العلاقة بينها ومعقوليتها .
5- استخدام قدرات الحاسب في فحص السجلات المحاسبية بهدف اكتشاف العناصر غير العادية مثل الأرصدة الدائنة في حسابات العملاء أو عناصر المخزون بطيئة الحركة وطباعة كشف بها لدراستها وتحليلها وتحديد اسباب حدوثها تمهيداً لمعالجتها .
ولكي يستطيع المراجع القيام بعملية المراجعة بمساعدة الحاسب فإنه يجب أن يتوافر له عدداً من البرامج المناسبة التي تمكنه من جمع أدلة الإثبات اللازمة بواسطة الحاسب ويمكن الحصول على هذه البرامج من المصادر التالية :
1- البرامج التي يعدها ويستخدمها العميل :
هي البرامج التي يكون العميل قد استخدمها لإعداد حساباته إلا أن ذلك قد يؤدي إلى تعرض المراجع إلى مخاطر فقد حياده واستقلاله ولذا يجب على المراجع إذا لجأ إلى هذه البرامج أن يقوم بفحصها بدقة باستخدام أجهزة ومعدات بخلاف التي يستخدمها العميل .
2- البرامج التي يعدها المراجع :
لجأت مكاتب المحاسبة والمراجعة الكبيرة إلى إعداد واستخدام برامج إلكترونية للمراجعة متعددة الأهداف يمكن استعمالها في العديد من النظم الإلكترونية وذلك بعد إجراء بعض التعديلات الطفيفة عليها
التدقيق الحكومي Government Auditing
يتزايد الإهتمام في الدول المختلفة نحو مساءلة الموظفين الحكوميين محاسبياً ، ويرجع ذلك إلى المطالب الشعبية المتزايدة وضغط الرأي العام حيث يصعب تواجد نظام فعال وكفء للإدارة الحكومية مركزياً ومحلياً بدون توافر نوع من المساءلة المحاسبية الشعبية والتي من أجلها كان التدقيق الحكومي للإطمئنان عليها من خلال قياس وتقييم أداء إدارات الوحدات الحكومية في الاستحواذ على الموارد و تخصيصها على الأهداف المنوطة بها .
طبيعة التدقيق الحكومي
يمكن القول أن أهداف الرقابة على النشاط الحكومي تتلخص في الاتي :
1- التأكد من دقة تقديرات الموازنة العامة
2- الحد من حوادث الاختلاس والسرقة والإهمال
3- مراقبة تنفيذ الموازنة العامة للدولة في جانب الإيرادات والمصروفات في إطار الخطة والقوانين واللوائح الموضوعة
4- الحكم على مدى نجاح الأجهزة الإدارية في تحقيق الأهداف المطلوبة منها
ولذلك يمكن أن نعرف التدقيق الحكومي بأنه " فحص كفاءة وفعالية أنشطة الوحدة الحكومية والتأكد من استخدام الموارد الموضوعة تحت تصرفها على نحو إقتصادي " .
ويبرز هذا المفهوم أن التدقيق الحكومي يمتد إلى ما هو أبعد من نطاق الخضوع للقوانين والنظم التي تحكم استخدام الأموال العامة وبقية الموارد الأخرى وإعداد التقارير عن كيفية التنفيذ ومساره حيث أنه يحتوى أيضاً على الإهتمام الثابت والمتزايد بتجنب الإنفاق أو الإستخدام الغير ضروري والضائغ للأموال والممتلكات المعامة واستخدامها لجميع المقاييس والمعايير المناسبة لتحقيق الأهداف التي من أجلها تم تدبير وإتاحة هذه الموارد .
وبناءً على ذلك نجد أن التدقيق الحكومي يتضمن ثلاثة أبعاد هي :
البعد الأول : الرقابة المالية والقانونية ويهدف هذا البعد إلى فحص المستندات والسجلات والدفاتر بالإضافة إلى القوانين واللوائح والتعليمات وذلك للتأكد من الأتي :
أ- ان العمليات المالية تتم بشكل سليم ومؤيدة بالمستندات سواء فيما يتعلق بتحصيل الموارد أو الصرف في حدود الإعتمادات .
ب- ان تقارير الوحدة الإدارية الخاضعة للرقابة يتم إعدادها بشكل صحيح وتعبر بالفعل عن حقيقة ما حدث .
ج- ان الوحدة الإدارية الخاضعة للرقابة ملتزمة بالقوانين وان اللوائح والتعليمات مطبقة كما يجب .
د- ترشيد عمليات الإنفاق الحكومي بما يحقق حماية اصول الوحدة الإدارية الحكومية من السرقة والضياع والإختلاس .
هـ-متابعة تنفيذ الموازنة العامة للدولة وتوفير المعلومات التي تساعد في تصحيح الإنحراف عن الموازنة أولاً بأول .
ولتحقيق ما تقدم تقسم الرقابة المالية من وجهات نظر مختلفة إلى الأتي :
أ- من حيث طبيعتها تقسم إلى :
1- رقابة محاسبية على بنود الايرادات والمصروفات للتأكد من التصرفات المالية والقيود المحاسبية أي التوجيه المحاسبي والفني لها .
2- رقابة اقتصادية من حيث متابعة التنفيذ ومعرفة اثره على النشاط الاقتصادي ومدى تحقيق اهداف الخطة وتشمل رقابة العمليات ورقابة الأداء
ب- من حيث التوقيت تقسم إلى :
1- رقابة قبل التنفيذ ( السابقة ) : وتتم في مرحلة اعداد الموازنة للتأكد من قانونية التصرفات وان الصرف يتم في حدود الاعتماد المقرر بالموازنة العامة للدولة
2- رقابة أثناء التنفيذ ( المانعة ) : وتتم من خلال اللوائح والتعليمات والقواعد المالية والإدارية والإجراءات التي تقررها الجهة الإدارية والمراقبين الماليين المكلفون من قبل وزارة المالية .
3- رقابة بعد التنفيذ ( اللاحقة ) : وذلك للتحقق من مطابقة الايرادات والمصروفات للقوانين والحدود المرسومة .
ج- من حيث الاستقلال تقسم إلى :
أ- الرقابة الداخلية : وتتم داخل الوحدة الإدارية الحكومية وذلك باتباع الاجراءات والقواعد والتعليمات المالية والإدارية التي يجب أن تلتزم بها الوحدة للقيام بعمليات الصرف أو التحصيل أو عن طريق ممثلي وزارة المالية .
ب- الرقابة الخارجية : وهي التي تقوم بها الأجهوة الرقابية الخارجية مثل وزارة المالية ، الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة ، ديوان المحاسبات .
البعد الثاني : رقابة الكفاءة : ويهدف هذا البعد من الرقابة الى تحديد ما اذا كانت الوحدة الادارية الحكومية محل الرقابة تستغل الاعتمادات المخصصة لها والافراد والامكانيات الاخرى المتاحة لها بشكل اقتصادي يعكس كفاءة اداء هذه الوحدة ويتضمن البعد الرقابي النواحي التالية :
* مدى الحاجة الى الخدمة التي توفرها الوحدة الإدارية الحكومية
* مدى مناسبة التكاليف المنفقة
* مدى توافر الحماية الكلية للمواد والإمكانيات المتاحة
*مدى الاستغلال السليم للموارد والإمكانيات المتاحة
* مدى كفاية العوائد المستلمة مقابل الخدمات التي تم توفيرها اذا كان هناك عوائد .
البعد الثالث : رقابة الفعالية : تهدف هذه الرقابة الى تحليل وتقييم فعالية نشاط الوحدة الإدارية الحكومية بغية تحسينها وتطويرها في المستقبل ويتحقق ذلك عن طريق تقرير الفعالية الذي يعده المدققون والذي يستخدم لخدمة هدفين متزامنين معاً هما :
أ- إمداد البرلمان والحكومة والشعب بصفة عامة بتحليل موضوعي مستقل يستخدم كأساس لتقييم وبناء الأولويات الخاصة باتجاه النشاط الحكومي في المستقبل .
ب- امداد مستخدمي القرارات في الوحدات الحكومية محل التدقيق بالأفكار البناءة حول كيفية تدعيم وتحقيق فعاليتهم .
هذا وتتحدد الملامح الجوهرية للوحدة الحكومية في الأتي :
1- انها تعمل طبقاً للتوجيهات العامة ومقاصد البرلمان والحكومة بالإضافة الى انها تعمل وفقاً للحاجات الجارية في مجال انشطتها بالإضافة الى أنها تبني الأهداف التشغيلية المنشودة بشكل كفء ملموس لتستخدمه كمرشد لنشاطها اليومي في تقديم خدمة كفؤة وفعالة للشعب .
2- ان الافعال والاجراءات التي تتم في جميع مستويات الوحدة الحكومية يجب أن توجه نحو تحقيق هذه الأهداف
3- انها تقوم بتنسيق انشطتها وعملياتها ومقاييسها في اتجاه تحقيق هذه الهداف
4- انها تقوم بتحقيق اهدافها عن طريق الاستخدام القانوني لمواردها المتاحة في ضوء الاطار القانوني المحدد لها
5- انها تأخذ في الحسبان عند الشروع في انشطتها حاجات الموظفين والعمال لبيئة عمل جيدة والرضا الوظيفي وتنمية الموارد البشرية .
6-انها لديها تصور وادراك ورأي صائب ومتبصر لحدود طاقاتها وامكاناتها .
7-انها تكون قادرة على تهيئة انشطتها وفقاً للتغيرات التي تعتري المجتمع
8-انها تحتفظ باستعدادها ومرونتها الداخلية من خلال تنظيمها .
أنواع التدقيق الحكومي
في البداية أود الإشارة إلى أن الحاجة الى مبدأ المساءلة قد أدى الى طلب المزيد من المعلومات عن البرامج والخدمات العامة ، ولذلك فإن رجال الدولة والقضاء والشعب يريدون أن يعرفوا فيما اذا كانت الأموال العامة تدار بشكل جيد ومتفقة مع القوانين واللوائح وكذلك يريدون معرفة فيما اذا كانت هذه البرامج والخدمات قد حققت الأهداف المنشودة ، وفيما اذا كانت تعمل بصورة اقتصادية وفقاً له .
وبناءً على ما تقدم يمكن القول أن تعبير التدقيق الحكومي يشير في هذا السياق الى التدقيق المالي وتدقيق الأداء ولذلك يراعى عند التدقيق الحكومي ما يلي :
* ان المسؤولين الرسميين والأخرين المسؤولين عن إدارة الأموال والموارد العامة هم مسؤولون عن إدارة هذه الموارد والأموال بصورة فعالة واقتصادية وبناءه وذلك بقصد تحقيق الأهداف التي من أجلها تم تخصيص هذه الاموال والموارد ، وهذه المسئولية تشمل جميع من ائتمنوا على هذه الاموال والموارد .
* على جميع المسؤولين الرسميين وجميع من ائتمنوا على هذه الأموال والموارد تقع مسؤولية الالتزام بجميع القوانين والانظمة التي تتعلق بهم وهذه المسؤولية تشمل تحديد المتطلبات القانونية المترتب عليهم اتباعها وتطوير الأنظمة التي تحقق التقيد والالتزام بها .
* على جميع المسؤولين الرسميين وجميع من ائتمنوا على هذه الأموال والموارد تقع مسئولية تطوير أنظمة ضبط فعالة للتأكد من ان الأهداف المرسومة قد تم تحقيقها وان الموارد محافظ عليها وان القوانين والانظمة متبعة وان معلومات موثوق بها هي في المتناول ومحافظ عليها ومفصح عنها بعدالة .
* على جميع المسؤولين الرسميين وجميع من ائتموا على هذه الأموال والموارد تقع مسؤولية المحافظة على الأموال التي توضع تحت تصرفهم لتنفيذ البرامج والخدمات وذلك تجاه الرأي العم وتجاه جميع المستويات الحكومية ذات العلاقة و تباعاً عليهم تقديم التقارير الملائمة الى الجهات التي هم مسؤولون تجاهها .
* ان الدور الرقابي هو عنصر أساسي في عملية الضبط والمساءلة وان الرقابة تضفي حالة من المصداقية على المعلومات التي تقدمها الادارة المختصة في ادارة الأموال والموارد ، لذلك فإن طبيعة التدقيق الشاملة هذه تضفي اهمية خاصة على اعمال المدققين الذين يفترض فيهم فهم اهداف التدقيق ونطاق العمل الواجب القيام به ومتطلبات التقرير .
* التدقيق المالي يساهم بصورة فعالة لجهة المساءلة بحيث ترفع تقاريرها مستقلة فيما اذا كانت المعلومات المالية الخاصة بالمنشأة او المؤسسة التي خضعت لأعمال التدقيق قد تم عرضها بصورة عادلة وكذلك ترفع تقارير حول انظمة الضبط الداخلي وتقارير حول الالتزام بالقوانين واللوائح .
* تدقيق الأداء يساهم بصورة فعالة لجهة المساءلة لأنه يقدم تقييماً مستقلاً حول أداء المنشأة او الوحدة التي خضعت لأعمال التدقيق ويقدم المقترحات لجهة تحسين الأداء واتخاذ الاجراءات التصحيحية عندما يلزم الأمر .
* من أجل تحقيق المساءلة فإن تقارير المدقق عن التدقيق تعتبر وثائق عامة يستطيع الجميع الاطلاع عليها الا اذا فرضت ظروف قانونية او اعتبارات ادبية تمنع وتحرم الاطلاع العام على هذه التقارير .
* ان الطبيعة الشاملة للتدقيق الحكومي تضع على عاتق من يقوم بواجبات التدقيق المسؤولية للتأكد من الامور التالية :
أ- تنفيذ أعمال التدقيق من قبل اشخاص لديهم صورة شمولية الخبرات الضرورية للقيام بهذه المهام .
ب- المحافظة على الاستقلالية .
ج- اتباع المعايير الملائمة المتعلقة بتخطيط وتنفيذ اعمال التدقيق والابلاغ عن النتائج .
د - على الوحدة المكلفة باعمال التدقيق ان يكون لديها نظام رقابة الجودة .
هـ- على الوحدة الكلفة بأعمال التدقيق أن تخضع هي نفسها لتقييم خارجي للتأكد من أنها تقوم بأعمالها بصورة جيدة وتحافظ على المستويات الضرورية .
وبناءً على ما تقدم يوجد نوعان من اعمال التدقيق الحكومي والتي تقوم بها مؤسسات تدقيق حكومية أو غير حكمية لوحدات ومصالح مشتركة وخلافه من الانشطة الحكومية مع الاخذ بعين الإعتبار ان الأنواع التي سيشار اليها لاحقاً ليست بالضرورة هي الوحيدة في هذا المجال اذ انه يمكن تنفيذ اعمال تدقيق خاصة تستلزمها ظروف ومتطلبات معينة وعند قيام المدققون باعمالهم عليهم الالتزام بمعايير التدقيق الحكومية والتي صنفت التدقيق الحكومي الى نوعان ويبنى كل نوع على الأهداف المحددة مع الأخذ في الاعتبار ايضاً ان اعمال التدقيق يمكن أن تشمل النوعان معاً - على سبيل المثال - تدقيق عقود تبرمها الدولة أو منح تهبها الدولة للقطاع الخاص أو جمعيات خيرية ، كما يوجد تدقيق يتعلق بأنظمة الضبط الداخلي او الالتزام بشروط مفروضة .
وأود الإشارة الى أن لأعمال التدقيق الحكومي مقدمة تنص على " ان الموظفين الرسميين والعاديين الذي يديرون الاموال خاضعون لمساءلة الجمهور " ولذلك فإن الاهتمام هنا ينصب على تدقيق الوحدات الحكومية كما يلي :
1- التدقيق المالي :
تتضمن أعمال التدقيق المالي البيانات المالية وتدقيق المعلومات المالية ذات العلاقة :
أ- تدقيق البيانات المالية يعطي تأكيداً معقولاً فيما اذا كانت البيانات المالية المدققة تظهر بصورة عادلة الوضع المالي ونتائج العمليات وبيان والتدفقات النقدية وفقاً لمعايير المحاسبة المتعارف عليها والمقصود بمعايير المحاسبة المتعارف عليها المعايير الوطنية او وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية ، وهنا لابد من ايضاح ان معايير المحاسبة الدولية عندما تعتمد في دولة ما يمكن ان يطلق عليها تعريف انها معايير محلية لأنها بالواقع اصبحت محلية .
كما تتضمن اعمال تدقيق البيانات المالية كذلك تدقيق بيانات مالية محضرة وفقاً لمعايير محاسبة غير المعايير المتعارف عليها أو معايير المحاسبة الدولية مثال ذلك تحضير البيانات المالية وفقاً للأساس النقدي وليس بطريقة الاستحقاق او محضرة وفقاً لقوانين الضريبة التي تتعارض مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها أو الدولية ( أسس المحاسبة الشاملة ) .
ب - تدقيق المعلومات المالية ذات العلاقة يتضمن فيما اذا :
* قد تم عرض المعلومات المالية وفقاً لأسس معينة أو قائمة
* كانت الوحدة المدققة قد تقيدت بمتطلبات أداء مالية محددة
* نظام الضبط الداخلي للوحدة المتعلق بالتقرير المالي و / أو المتعلق بالمحافظة على الموجودات مصمم بشكل ملائم وقد تم تنفيذه لتحقيق أهداف الضبط .
2- تدقيق الأداء :
يشير مصطلح تدقيق الأداء الى الفحص المنتظم لدليل الاثبات بغرض تقديم تقييم مستقل عن أداء جهاز حكومي أو برنامج أو وظيفة وذلك من أجل تقديم معلومات لتحسين مبدأ المساءلة العامة ولتسيهل اتخاذا القرارات من قبل الجهات التي تتحمل مسؤولية الاشراف واتخاذا الاجراءات التصحيحية اللازمة .
هذا ويتضمن تدقيق الاداء الاقتصاد الرشيد والفعالية وبرامج الإنفاق كما يلي :
* يتضمن تدقيق الاقتصاد الرشيد والفعالية تحديد :
أ- فيما اذا كانت الوحدة موضوع اعمال التدقيق تحصل على مواردها وتحافظ عليها وتستعملها مثلا الأفراد -
الممتلكات - الارض بصورة اقتصادية وفعالة .
ب- الاسباب التي ادت الى الهدر أو الى ممارسات غير اقتصادية تؤدي الى سوء استخدام الموارد المتاحة .
ج - وفيما اذا كانت الوحدة موضوع اعمال التدقيق قد التزمت بتنفيذ القوانين والانظمة المتعلقة بالاقتصاد الرشيد والفعالية في خلق وتوزيع المنافع .
ويتم تدقيق الاقتصاد الرشيد والفعالية عن طريق الاخذ بالاعتبار فيما اذا كانت الوحدة موضوع اعمال التدقيق تلتزم بالامور التالية :
* تتبع سياسة رشيدة في شراء مستلزماتها
* تحصل على النوع والنوعية بتكلفة مناسبة
*تحمي وتحافظ على مواردها بصورة سليمة
* تتحاشى إهلاك مجهود الموظفين على أمور غير مجدية وتتحاشى الاعمال التي تعطي القليل او لاتخدم أي هدف معين
* تتحاشى انفاق الوقت بدون عمل او انجاز شي وتتحاشى التضخم في عدد الموظفين
*تستخدم اجراءات عملية فعالة
* تستخدم الطاقة القصوى للموارد في انتاج البضاعة او تزويد الخدمات بكميات ونوعيات معقولة وفي الوقت المحدد
*تلتزم بتنفيذ متطلبات القانون والأنظمة التي تؤثر بصورة هامة على طريقة الحصول على الموارد والمحافظة عليها واستعمالها
*لديها نظام ضبط اداري ملائم يتعلق بالقياس والابلاغ ومراقبة اقتصاديات التوفير والفعالية للبرامج
* لديها قياسات لإقتصاديات التوفير والفعالية صالحة وموثوق بها
ويتضمن تدقيق البرامج تحديد :
أ- المدى الذي وصلت اليه النتائج المرجوه او المنافع المحددة من قبل الوحدة أو من الجهة صالحة السلطة وفيما
اذا كانت هذه النتائج والمنافع قد تم تحقيقها
ب- فعالية الوحدات والبرامج والانشطة والوظائف
ج -وفيما اذا كانت الوحدة موضوع اعمال التدقيق قد التزمت تنفيذ القوانين والانظمة العائدة للبرامج
وسوف نكمل معكم باقى الجزاء الخاصة بهذا الموضوع فى الأجزاء القادمة نتمنى أن نكون أفدناكم والله ولى التوفيق فى الدنيا والأخرة
يمكن القول بأن مسئولية المراجع لإبداء الرأي الفني المحايد لا تتغير تبعاً لتغير طريقة تشغيل البيانات المحاسبية وإعداد الدفاتر والسجلات بمعنى أن المراجع يلتزم بإتباع معايير المراجعة المتعارف عليها سواء تم تشغيل البيانات المحاسبية يدوياً أو إلكترونياً ، وتتعلق المشكلة الرئيسية عند مراجعة البيانات التي يتم تشغيلها إلكترونياً بعدم توافر كل مقومات مسار المراجعة وتتمثل هذه المقومات في المستندات المؤيده للعمليات والقيود المثبتة بالدفاتر والسجلات ، والتي قد لا تتوافر بشكل كامل في نظم التشغيل الإلكتروني للبيانات التي تقوم على إثبات وإزالة وتحديث الملفات دون وجود أي دليل مادي ملموس يؤيد حدوث هذه التغييرات وفي مثل هذه الأحوال لا يستطيع المراجع مطابقة المستندات مع ما هو مثبت بالدفاتر كما يتعذر عليه إجراء المراجعة الحسابية بدفاتر اليومية والأستاذ وبذلك تفقد المراجعة الحسابية والمراجعة المستندية أهميتها ويقل الإعتماد عليها ، ويزداد اهتمام المراجع بفحص وتقييم أنظمة الرقابة الداخلية في ظل تشغيل البيانات إلكترونياً وبالتالي فإن إجراءات المراجعة التقليدية لم تعد تلائم نظم التشغيل الإلكتروني للبيانات وتطلب ذلك ضرورة أن يتسلح المراجع بالمعرفة والدراية ببيئة الحاسبات الإلكترونية وبإجراءات الرقابة الداخلية وبالمداخل المختلفة للمراجعة في ظل التشغيل الإلكتروني للبيانات ، ويجب لفت الإنتباه إلى أن المفاهيم الأساسية للمراجعة سواء فيما يتعلق بمعايير المراجعة المتعارف عليها أو أداب وقواعد السلوك المهني أو المسئولية القانونية للمراجع لا تختلف بنوعية تشغيل البيانات وإنما يكمن الاختلاف في طرق وإجراءات المراجعة .
يتم مراجعة نظم التشغيل الإلكتروني للبيانات المحاسبية من خلال المراجعة المبدئية واختبارات الإلتزام وأخيراً إجراء الاختبارات التفصيلية ، ويتم إجراء المراجعة المبدئية بغرض فهم تدفق العمليات خلال النظام المحاسبية وتحديد مدى استخدام التشغيل الإلكتروني للبيانات في التطبيقات المحاسبية وفهم الهيكل الأساسي للرقابة الداخلية وتتم المراجعة المبدئية بإتباع الخطوات الأتية :
أولاً : جمع المعلومات عن قسم التشغيل الإلكتروني للبيانات مثل موقع القسم وعد الأفراد العاملين به ومستواهم ووظائفهم ومهام ومسئوليات الأفراد الأساسيين والتعرف على الناحية الفنية للحاسبات المستخدمة ونظام التشغيل المستخدم .
ثانياً : تحديد التطبيقات المحاسبية الهامة التي تم إجراؤها باستخدام الحاسب وهي التي يمكن أن تؤثر بصورة جوهرية على التقارير المالية التي يتولى المراجع إختبارها .
ثالثاً : تحديد مدى استخدام التشغيل الإلكتروني للبيانات في التطبيقات المحاسبية وتحديد ما إذا كان الحاسب يلعب دوراً رئيسياً أم ثانوياً في النظام المحاسبي ويتحدد مدى الإستخدام بمقدار وقت الحاسب المستنفذ في تنفيذ المهام وعدد وأنواع العمليات التي يتم تشغيلها وقيمة المعلومات المنتجة وبلا شك أن هذه الاعتبارات تؤثر إلى حد كبير في مقدار الوقت الذي ينبغي أن يخصصه المراجع لمراجعة التطبيقات المحاسبية التي يتم تشغيلها إلكترونياً .
رابعاً : دراسة وفهم الرقابة الداخلية وعلى ضوء ذلك يتحدد مدى الاختبارات التي يقوم بها المراجع وطبيعة أدلة المراجعة المطلوبة وتوقيت القيام بإجراءات المراجعة وتحديد الأنشطة والعمليات التي تحتاج إلى تركيز خاص من جانبه .
ولإجراء إختبارات الالتزام والاختبارات التفصيلية هناك ثلاثة مداخل للمراجعة في ظل التشغيل الإلكتروني للبيانات تتمثل في الأتي :
الأسلوب الأول : أسلوب المراجعة بدون استخدام الحاسب
الأسلوب الثاني : أسلوب المراجعة من خلال الحاسب
الأسلوب الثالث : أسلوب المراجعة بمساعدة الحاسب
أسلوب المراجعة بدون استخدام الحاسب Auditing Around The Computer
يطلق على هذا الأسلوب المراجعة حول الحاسب وفيه يتجاهل المراجع تماماً الحاسب الإلكتروني ويعامله على أنه " صندوق أسود " لا يعرف ما يحدث بداخله عند عملية تشغيل الحاسب الإلكتروني للعمليات ويقوم هذا الأسلوب على فرض مؤداه أنه طالما أن البيانات المحاسبية لتي استخدمات في التشغيل بيانات صحيحة وتم تغذيتها للحاسب بطريقة صحيحة ( المدخلات سليمة ) وتم تداول المخرجات بشكل صحيح وفقاً لضوابط الرقابة ، فإن عمليات تشغيل هذه البيانات تكون سليمة أي أن هذا الأسلوب يركز على فحص العلاقات بين المدخلات والمخرجات بصرف النظر عن عمليات التشغيل .
وتتم المراجعة وفق هذا الأسلوب بقيام المراجع باختبار بعض العمليات من بدايتها إلى نهايتها عن طريق الحصول على المستندات الأصلية لهذه العمليات والقيام بفحصها ومراجعتها يدوياً من البداية إلى النهاية ثم يقوم بمقارنة النتائج التي توصل إليها مع المخرجات التي كان قد تم الوصول إليها بواسطة إدارة التشغيل الإلكتروني للبيانات وعلى ذلك لا يلجأ المراجع إلى إستخدام الحاسب في أدائه لعمله.
ولكي يستطيع المراجع استخدام هذا الأسلوب لا بد من الحصول على مصادر المستندات وعلى قائمة مفصلة بالمخرجات في شكل يمكن قراءته وهذا يتطلب الأتي :
* أن تكون المستندات والوثائق الأصلية محتفظ بها ومتاحة في شكل يمكن للإنسان قراءته أي لا تكون بلغة الحاسب .
* أن تكون هذه المستندات مرتبة بصورة سليمة يمكن للمراجع توزيعها حسب أغراض المراجعة .
* أن تكون مخرجات الحاسب مفصلة بدرجة كافية تجعل المراجع قادراً على تتبع عملية معينة من منشأ المستندات حتى المخرجات .
ويلجا عادة إلى هذا الأسلوب المراجعون الذين ليس لديهم معرفة ودراية كافية بالحاسبات الإلكترونية ونظم تشغيلها كما يتسم هذا الأسلوب بالبساطة والسهولة وتخفيض تكلفة المراجعة كما يتسم أيضاً بمزية السماح للمراجع بإجراء المقارنات مستعيناً بمخرجات الحاسب أكثر مما هو ممكناً في ظل التشغيل اليدوي التقليدي ، كما يستخدم هذا الأسلوب في حالة الاستخدام المحدود للحاسب من قبل المنشأة محل المراجعة حيث تتوافر أدلة الإثبات ( المستندات ) في صورة مرئية علاوة على توافر موازين مراجعة دورية بالمجاميع والأرصدة .
وتوجد عدة عيوب لأسلوب المراجع حول الحاسب أدت إلى عزوف معظم المراجعين عن استخدامه في الوقت الحالي ومن أبرزها :
1- صعوبة تطبيقه في أنظمة التشغيل الإلكتروني المعقدة حيث تكون المستندات والدفاتر في شكل غير مرئي وصعوبة الحصول على تقارير مفصلة للعمليات .
2- عدم تناسب هذا المدخل مع نظم التشغيل الإلكتروني المتقدمة التي يصعب تحديد المفردات فيها بسهولة بصفة مستقلة وبالتالي قد يصعب اكتشاف بعض أوجه الأخطاء والتلاعب .
3- عدم استفادة المراجع من الإمكانيات التي يتيحها الحاسب نفسه كأداة للمراجعة وهي مفيدة إفادة كبيرة في مراجعة أعمال الحاسب .
4- قد لا يتوافر في بعض نظم التشغيل الإلكتروني الأكثر تعقيداً تقارير مطبوعة وسيطة لإجراء المقارنات المطلوبة .
5- يتجاهل هذا الاسلوب أثار خصائص الرقابة الداخلية على تحديد توقيت ونطاق الاختبارات الأساسية اللازمة للتحقق من صحة وشرعية عناصر القوائم المالية .
أسلوب المراجعة من خلال الحاسب Auditing Through The Computer
مع تزايد خبرة المراجعين بأنظمة التشغيل الإلكتروني للبيانات أمكن تطوير أساليب أكثر تقدماً لاختبار صحة برامج التشغيل نفسها بدلاً من النظر إلى الحاسب على أنه صندوق اسود مغلق وهو ما يعرف بأسلوب المراجعة من خلال الحاسب ، ويقوم هذا الأسلوب على فرض مؤداه أنه إذا تم التحقق من نظام التشغيل زكانت إجراءات الرقابة الخاصة به على درجة عالية من الكفاءه فلا بد وأن يتولد عن هذا النظام نتائج على درجه عالية من الصحة والثقة وبالتالي تزداد إمكانية اعتماد المراجع على هذا النظام ولا شك أن كفاءة النظام من حيث التشغيل والرقابة تتوقف إلى حد كبير على جودة ودقة البرامج التي يقوم عليها النظام المحاسبي ككل وبالتالي يتطلب فحص واختبار هذه البرامج ومن ثم لا بد من استخدام الحاسب في عملية المراجعة .
وتتم المراجعة من خلال الحاسب عن طريق عدة أساليب يمكن استخدام أحدها أو مجموعة منها ومن أهم هذا الأساليب :
* أسلوب البيانات الاختبارية Test Data Techniques
يستخدم المراجع أسلوب البيانات الاختبارية في التأكد من كفاءة ومدى الثقة في البرامج المختلفة المستخدمة في التشغيل مثل برنامج تحديث الحسابات تحت التحصيل ( المدين ) وبرنامج الأجور وكذلك التأكد من سلامة الإجراءات الرقابية .
وطبقاً لهذا الأسلوب يتم إعداد مجموعة من البيانات غير الحقيقية ( وهمية ) Dummy Data عن العملية محل الفحص وقد يضاف إليها بيانات خاطئه تغطي كافة احتمالات الخطأ التي يمكن أن تواجه عملية تشغيل البيانات الفعلية مثل عدم تشغيل بعض العمليات ، عمليات خاطئه ( أو عمليات غير منطقية ) بحيث يمكن أن تغطي كافة الجواب المنطقية في معالجة هذه العملية ويحدد المراج مقدماً نتائج معالجة هذه البيانات الاختبارية يدوياً ثم يستخدم البرنامج الخاص بمعالجة البيانات ( الفعلية ) لهذه العملية في معالجة البيانات الاختبارية على الحاسب وبمقارنة النتائج المتولدة من التشغيل على الحاسب مع النتائج التي حددها المراجع مسبقاً يمكن تحديد الفروق بينهما وتحري أسباب هذه الفروق .
وقد تكون البيانات الاختبارية عينة من البيانات الفعلية من واقع سجلات العميل ، ففي حالة نظم الحاسبات المحدودة يكون من السهل استخدام بيانات اختيارية افتراضية على أن يتم إلغاء أثرها من ملفات المنشأة بعد انتهاء أعمال المراجعة أما في حالة النظم المتقدمة فإن إدخال افتراضية قد يؤدي إلى صعوبات كبيرة عند محاولة إلغاء أثرها من الملفات المتعددة والمرتبطة ببعضها في ظل استخدام قواعد البيانات وشبكات الاتصال المحلية ، فقد تؤدي البيانات الافتراضية إلى تعديل حسابات متعددة يصعب تتبعها ، وإذا كان النظام يعمل بصفة مستمرة كما في نظم البنوك يكون من الصعب تحديد وقت إدخال البيانات الافتراضية .
ويتطلب تطبيق هذا الأسلوب القيام بالمهام الأتية :
1- تحديد المرحلة التي ستبدأ فيها مراجعة بيانات الاختبار ، هل من أول ظهور المستند الأولي أم من نقطة إدخالها للنظام .
2- تحديد أنواع العمليات التي ستشملها البيانات الاختبارية ، هل ستكون كافة العمليات لفترة معينة أو كافة المعاملات لمنطقة جغرافية معينة أو عينة من نوع معين من المعاملات .
3- الإطلاع والحصول على أرصدة الملفات قبل وبعد إدخال البيانات الاختبارية .
4- الحصول على برامج المنشأة للتأكد من أنها البرامج الرسمية التي يتم تشغيلها وقت الاختبار ولذلك يفضل اختبار توقيت مفاجئ لاختبار النظام .
ويتميز هذا الأسلوب بأنه غير مكلف وسريع وبسيط نسبياً حيث لا يقتضي ضرورة تدريب المراجع تدريباً عالياً على الناحية الفنية للحاسب إلا أنه يعاب عليه ما يلي :
1- يتم اختبار برامج العميل عند نقطة زمنية معينة وليس عن فترة المراجعة بالكامل .
2- لا تعد البيانات الاختبارية الافتراضية اختباراً كافياً لتوثيق التشغيل الفعلي للنظام
3- قد يعلم مشغلو الحاسب بالبيانات الاختبارية مما ينعكس على فعالية الأسلوب
4- يتحدد مجال الاختبار بمدى تخيل ومعرفة المراجع لإجراءات الرقابة داخل النظام
5- في حالة استخدام بيانات افتراضية يعتبر هذا الأسلوب اختباراً غير مباشراً للنظام ، ومن ثم لا يوجد الضمان الكافي بأن البرامج المستخدمة في اختبار هذه البيانات هي بالضرورة البرامج المستخدمة في عمليات التشغيل على مدار فترة المراجعة .
6- تحاج البيانات الاختبارية الشاملة - والتي يمكن من خلالها اختبار معظم جوانب النظام - إلى وقت كبير في تشغيلها مما يجعلها مكلفة للغاية .
* أسلوب البيانات الاختبارية المتكاملة Integrated Test Facility
يعتبر هذا الأسلوب تطويراً لأسلوب البيانات الاختبارية وذلك للتغلب على مشكلة إمكانية اختلاف البرامج المستخدمة في الاختبار عن البرامج المستخدمة في عمليات التشغيل على مدار السنة ، وطبقاً لهذا الأسلوب ينشئ المراجع وحدة وهمية - على سبيل المثال قسم أو مستهلك أو عامل أو بائع وهمي - ويدخلها ضمن السجلات الرئيسية للوحدة الاقتصادية موضوع المراجعة وفي أثناء العام يدخل المراجع عمليات لتلك الوحدة الوهمية ليتم تشغيلها مع العمليات الحقيقية ويتم مراجعة الوحدة الوهمية على مدار العام وفي أوقات مختلفة وأي انحراف عن النتائج المحددة مسبقاً يشير إلى احتمال وجود تلاعب في نظام الحاسب وهذا يعني أن البرامج موضع الاختبار هي نفسها التي تستخدم في تشغيل بيانات العميل ومن ثم فإنه يعتبر اختباراً مباشراً لنظام العميل حيث من خلاله يستطيع المراجع اختبار إجراءات الرقابة الداخلية المبرمجة .
ولا شك أن هناك مزايا عديدة يتمتع بها هذا الأسلوب حيث أن البيانات الوهمية يتم اختبارها أثناء وقت التشغيل العادي للبيانات الحقيقية الأمر الذي يؤدي إلى عدم تعطيل النظام وتخفيض تكلفة المراجعة نسبياً فضلاً عن أنه يمكن من إجراء اختبارات أكثر شمولاً لنظام التشغيل ، غير أن هذا الأسلوب يشوبه عيباً محدداً يتعلق بمشكلة فصل نتائج البيانات الاختبارية قبل اندماجها مع نتائج معالجة البيانات الحقيقية .
ومن الطرق التي يمكن استخدامها في الفصل بين النتائج أن يتم تطوير النتائج بالشكل الذي يتسنى معه تحقيق هذا الفصل ، أو استخدام قيود محاسبية عكسية مقابلة للقيود المحاسبية للبيانات الاختبارية بمايؤدي إلى إلغاء أثر البيانات الاختبارية على البيانات الفعلية ، ومع ذلك هناك احتمال حدوث تدمير غير مقصود لملفات البيانات الفعلية سواء بشكل جزئي أو كامل .
* أسلوب تتبع البيانات ذات العلامات المميزة Tagging and Tracing
يعتبر هذا الأسلوب تطويراً للأسلوب السابق حيث يتم اختيار بيانات الاختبار من ضمن البيانات الأصلية للعمليات مع وضع علامات مميزة لهذه البيانات وتتبع خطوات التشغيل التي تجري على عملية معينة محل الاختبار من خلال برامج التطبيق المستخدمة ، وتتمثل مزايا هذا الأسلوب في الأتي :
1- يستخدم مع كل من البيانات الاختبارية أو الحقيقية للمنشأة وبالتالي يمكن تجنب الحاجة الى إجراء قيود عكسية وما ينجم عنها من مشاكل .
2- يحدد بشكل قاطع خطوات التشغيل التي تتبع في تشغيل عملية معينة بواسطة البرنامج
3- يوفر بشكل ملحوظ دليلاً أفضل لتطابق رقم البرنامج مع سياسات وإجراءات المنشأة عما هو الحال في الفحص اليدوي لرقم البرنامج
لكن يعاب على هذا الأسلوب ما يلي :
1- يجب أن يكون لدى المراجع معرفة كافية ببرنامج التطبيق لكي يستخدم مسار المخرجات بشكل فعال في تتبع خطوات البرنامج
2- عند استخدام هذا الأسلوب في تتبع العمليات الفعلية فإن التتبع يزيد بدرجة كبيرة من وقت تشغيل البرنامج
3- لا يتم إعطاء علامات للبيانات الخاطئة
* أسلوب التشغيل المتزامن Concurrent Processing
وهو أسلوب أكثر تطوراً من الناحية الفنية حيث يتم تصميم برامج لها صفة الإشراف على عمليات التشغيل ووظيفتها ضبط العمليات غير العادية وطبع تقارير عن هذه العمليات والبيانات الخاصة بها ومن ثم يمكن أن يسمى هذا الأسلوب بالمراجعة المستمرة ، ويتطلب هذ الأسلوب ضرورة مشاركة المراجع الخارجي في تصميم النظام وفي وضع خطط الرقابة الخاصة به كما يتطلب أيضاً ضرورة الاعتماد على المراجعة الداخلية لأنها هي التي ستتولى متابعة تشغيل هذه البرامج وتجميع التقارير الناتجة عليها واقتراح أي ضوابط رقابية إضافية تساعد في إكتشاف التجاوزات ( الانحرافات ) فعلي
سبيل المثال نفرض أن سياسة الشركة تقضي بتحصيل نسبة معينة مقدماً من قيمة المبيعات الأجلة فإذا تم تسليم بضاعة لأحد العملاء دون سداد هذه النسبة فإن الإجراءات التي تتم في ظل أسلوب التشغيل المتزامن تكشف مثل هذا التجاوز .
ويزداد الاتجاه في الوقت الحاضر نحو استخدام هذا الأسلوب نظراً لزيادة التعقيد في نظم التشغيل الإلكتروني للبيانات والكم الهائل من العمليات التي تقوم بها المنشأة على مدار العام وكثرة الأخطار المصاحبة لأسلوب المعاينات الإحصائية مما يحتم ضرورة الاعتماد على المراجعة الداخلية والأدوات المتاحة لها والتقارير الناتجة عنها .
* أسلوب المحاكاة الموازية Parallel Simulation
يتطلب استخدام أسلوب المحاكاة الموازية من المراجع إنشاء مجموعة من برامج التطبيقات التي تحاكي وتماثل نظام التشغيل بالمنشأة محل المراجعة ويلي ذلك مقارنة مخرجات النظام الذي يستخدم فيه العميل برامجه الخاصة مع مخرجات النظام الذي استخدم فيه المراجع البرامج المماثلة ومن ثم يكتشف المراجع أي اختلافات بين مخرجات النظامين وفحص أسباب حدوثها .
ويمتاز هذا الأسلوب بالاتي :
1- إمكانية اختبار وظائف برامج المنشأة ودقة مخرجات البرنامج في نفس الوقت
2- يمكن للمراجع فحص المستندات الأصلية للعمليات للتحقق من شرعية وصحة هذه العمليات وذلك نظراً لحيازة المراجع ( مؤقتاً ) لسجلات العميل الحقيقة نفسها .
3- يمكن للمراجع اختبار هذه البيانات باستخدام أجهزة إلكترونية غير الموجودة في منشأة العميل
4- يوفر للمراجع تاكيداً مناسباً بأن السجلات الموجودة قد تم تشغيلها بشكل متسق خلال الفترة تحت المراجعة
وعلى الرغم من تلك المزايا إلا أنه يعاب على أسلوب المحاكاة المتوازية ما يلي :
1- يعتبر هذا الأسلوب في الحقيقة ترجمة لمدخل المراجعة حول الحاسب وذلك لأنه يركز على مقارنة المدخلات بالمخرجات ويتجاهل الخصائص الأساسية لنظام التشغيل فيفترض أنه إذا كانت المخرجات متطابقة فإن النظام يقوم بتشغيل العمليات والبيانات بدقة
2- يستغرق وقتاً طويلاً وجهداً كبيراً ويكلف كثيراً في إعداد البرامج المستخدمة في المراجعة
وفي الرابط التالي ما يمثل أسلوب المراجعة بدون استخدام الحاسب وكذلك من خلال الحاسب :
أسلوب المراجعة بمساعدة الحاسب Auditing with The Computer
يقصد بالمراجعة باستخدام أو بمساعدة الحاسب أن الحاسب وبرامجه تستخدم كأداة من أدوات المراجعة من خلال استخدام بعض البرامج الخاصة وينظر المراجع في ظل هذا الأسلوب أن الحاسب وبرامجه مساعدين له عند أداء الإختبارات مدى الإلتزام بالضوابط والإجراءات الرقابية وكذلك الاختبارات الأساسية كاختبارات العمليات والاختبارات التحليلية ، ويؤدي إلمام بوظائف وقدرات الحاسب إلى جانب إلمامه بخصائص أدلة الإثبات في المراجعة إلى تحقيق الأهداف التالية :
1- استخدام قدرات الحاسب في التحقق من صحة الإجراءات الحسابية التي نقذها العميل مثل حساب قيمة مصروف الإهلاك أو المبيعات وجمع قيمة عناصر الفواتير أو إجماليات قوائم المخزون أو حسابات المدينين أو الممتلكات والمعدات ونظراً لسرعة ودقة نظم الحاسب في أداء تلك العمليات الحسابية يمكن التحقق من صحة هذه العمليات بشكل قاطع تقل كثيراً عن تكلفة أداء تلك العمليات يدوياً .
2- استخدام قدرات الحاسب في تنفيذ العمليات المنطقية لتبويب بيانات الملفات المختلفة واختبار عينات بعض العناصر مباشرة من السجلات الإلكترونية للتحقق من صحتها مثل اختبار عينات من حسابات العملاء لإرسال المصادقات أو اختبار بعض عناصر المخزون .
3- استخدام قدرات الحاسب في القراءة والطباعة لإعداد مصادقات أرصدة حسابات العملاء أو قوائم المخزون أو أي مراسلات أخرى تتعلق بجمع أدلة الإثبات .
4- استخدام قدرات الحاسب في تنفيذ العمليات المنطقية لعمل التحليلات الرياضية مباشرة من واقع السجلات الإلكترونية فيمكن على سبيل المثال إعداد برامج لحساب ومقارنة النسب المالية لعناصر قائمتي الدخل والمركز المالي عن فترة محاسبية معينة ، كم يمكن فحص المستندات الأصلية مثل الفواتيرللتأكد من شمولها وتناسق العلاقة بينها ومعقوليتها .
5- استخدام قدرات الحاسب في فحص السجلات المحاسبية بهدف اكتشاف العناصر غير العادية مثل الأرصدة الدائنة في حسابات العملاء أو عناصر المخزون بطيئة الحركة وطباعة كشف بها لدراستها وتحليلها وتحديد اسباب حدوثها تمهيداً لمعالجتها .
ولكي يستطيع المراجع القيام بعملية المراجعة بمساعدة الحاسب فإنه يجب أن يتوافر له عدداً من البرامج المناسبة التي تمكنه من جمع أدلة الإثبات اللازمة بواسطة الحاسب ويمكن الحصول على هذه البرامج من المصادر التالية :
1- البرامج التي يعدها ويستخدمها العميل :
هي البرامج التي يكون العميل قد استخدمها لإعداد حساباته إلا أن ذلك قد يؤدي إلى تعرض المراجع إلى مخاطر فقد حياده واستقلاله ولذا يجب على المراجع إذا لجأ إلى هذه البرامج أن يقوم بفحصها بدقة باستخدام أجهزة ومعدات بخلاف التي يستخدمها العميل .
2- البرامج التي يعدها المراجع :
لجأت مكاتب المحاسبة والمراجعة الكبيرة إلى إعداد واستخدام برامج إلكترونية للمراجعة متعددة الأهداف يمكن استعمالها في العديد من النظم الإلكترونية وذلك بعد إجراء بعض التعديلات الطفيفة عليها
التدقيق الحكومي Government Auditing
يتزايد الإهتمام في الدول المختلفة نحو مساءلة الموظفين الحكوميين محاسبياً ، ويرجع ذلك إلى المطالب الشعبية المتزايدة وضغط الرأي العام حيث يصعب تواجد نظام فعال وكفء للإدارة الحكومية مركزياً ومحلياً بدون توافر نوع من المساءلة المحاسبية الشعبية والتي من أجلها كان التدقيق الحكومي للإطمئنان عليها من خلال قياس وتقييم أداء إدارات الوحدات الحكومية في الاستحواذ على الموارد و تخصيصها على الأهداف المنوطة بها .
طبيعة التدقيق الحكومي
يمكن القول أن أهداف الرقابة على النشاط الحكومي تتلخص في الاتي :
1- التأكد من دقة تقديرات الموازنة العامة
2- الحد من حوادث الاختلاس والسرقة والإهمال
3- مراقبة تنفيذ الموازنة العامة للدولة في جانب الإيرادات والمصروفات في إطار الخطة والقوانين واللوائح الموضوعة
4- الحكم على مدى نجاح الأجهزة الإدارية في تحقيق الأهداف المطلوبة منها
ولذلك يمكن أن نعرف التدقيق الحكومي بأنه " فحص كفاءة وفعالية أنشطة الوحدة الحكومية والتأكد من استخدام الموارد الموضوعة تحت تصرفها على نحو إقتصادي " .
ويبرز هذا المفهوم أن التدقيق الحكومي يمتد إلى ما هو أبعد من نطاق الخضوع للقوانين والنظم التي تحكم استخدام الأموال العامة وبقية الموارد الأخرى وإعداد التقارير عن كيفية التنفيذ ومساره حيث أنه يحتوى أيضاً على الإهتمام الثابت والمتزايد بتجنب الإنفاق أو الإستخدام الغير ضروري والضائغ للأموال والممتلكات المعامة واستخدامها لجميع المقاييس والمعايير المناسبة لتحقيق الأهداف التي من أجلها تم تدبير وإتاحة هذه الموارد .
وبناءً على ذلك نجد أن التدقيق الحكومي يتضمن ثلاثة أبعاد هي :
البعد الأول : الرقابة المالية والقانونية ويهدف هذا البعد إلى فحص المستندات والسجلات والدفاتر بالإضافة إلى القوانين واللوائح والتعليمات وذلك للتأكد من الأتي :
أ- ان العمليات المالية تتم بشكل سليم ومؤيدة بالمستندات سواء فيما يتعلق بتحصيل الموارد أو الصرف في حدود الإعتمادات .
ب- ان تقارير الوحدة الإدارية الخاضعة للرقابة يتم إعدادها بشكل صحيح وتعبر بالفعل عن حقيقة ما حدث .
ج- ان الوحدة الإدارية الخاضعة للرقابة ملتزمة بالقوانين وان اللوائح والتعليمات مطبقة كما يجب .
د- ترشيد عمليات الإنفاق الحكومي بما يحقق حماية اصول الوحدة الإدارية الحكومية من السرقة والضياع والإختلاس .
هـ-متابعة تنفيذ الموازنة العامة للدولة وتوفير المعلومات التي تساعد في تصحيح الإنحراف عن الموازنة أولاً بأول .
ولتحقيق ما تقدم تقسم الرقابة المالية من وجهات نظر مختلفة إلى الأتي :
أ- من حيث طبيعتها تقسم إلى :
1- رقابة محاسبية على بنود الايرادات والمصروفات للتأكد من التصرفات المالية والقيود المحاسبية أي التوجيه المحاسبي والفني لها .
2- رقابة اقتصادية من حيث متابعة التنفيذ ومعرفة اثره على النشاط الاقتصادي ومدى تحقيق اهداف الخطة وتشمل رقابة العمليات ورقابة الأداء
ب- من حيث التوقيت تقسم إلى :
1- رقابة قبل التنفيذ ( السابقة ) : وتتم في مرحلة اعداد الموازنة للتأكد من قانونية التصرفات وان الصرف يتم في حدود الاعتماد المقرر بالموازنة العامة للدولة
2- رقابة أثناء التنفيذ ( المانعة ) : وتتم من خلال اللوائح والتعليمات والقواعد المالية والإدارية والإجراءات التي تقررها الجهة الإدارية والمراقبين الماليين المكلفون من قبل وزارة المالية .
3- رقابة بعد التنفيذ ( اللاحقة ) : وذلك للتحقق من مطابقة الايرادات والمصروفات للقوانين والحدود المرسومة .
ج- من حيث الاستقلال تقسم إلى :
أ- الرقابة الداخلية : وتتم داخل الوحدة الإدارية الحكومية وذلك باتباع الاجراءات والقواعد والتعليمات المالية والإدارية التي يجب أن تلتزم بها الوحدة للقيام بعمليات الصرف أو التحصيل أو عن طريق ممثلي وزارة المالية .
ب- الرقابة الخارجية : وهي التي تقوم بها الأجهوة الرقابية الخارجية مثل وزارة المالية ، الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة ، ديوان المحاسبات .
البعد الثاني : رقابة الكفاءة : ويهدف هذا البعد من الرقابة الى تحديد ما اذا كانت الوحدة الادارية الحكومية محل الرقابة تستغل الاعتمادات المخصصة لها والافراد والامكانيات الاخرى المتاحة لها بشكل اقتصادي يعكس كفاءة اداء هذه الوحدة ويتضمن البعد الرقابي النواحي التالية :
* مدى الحاجة الى الخدمة التي توفرها الوحدة الإدارية الحكومية
* مدى مناسبة التكاليف المنفقة
* مدى توافر الحماية الكلية للمواد والإمكانيات المتاحة
*مدى الاستغلال السليم للموارد والإمكانيات المتاحة
* مدى كفاية العوائد المستلمة مقابل الخدمات التي تم توفيرها اذا كان هناك عوائد .
البعد الثالث : رقابة الفعالية : تهدف هذه الرقابة الى تحليل وتقييم فعالية نشاط الوحدة الإدارية الحكومية بغية تحسينها وتطويرها في المستقبل ويتحقق ذلك عن طريق تقرير الفعالية الذي يعده المدققون والذي يستخدم لخدمة هدفين متزامنين معاً هما :
أ- إمداد البرلمان والحكومة والشعب بصفة عامة بتحليل موضوعي مستقل يستخدم كأساس لتقييم وبناء الأولويات الخاصة باتجاه النشاط الحكومي في المستقبل .
ب- امداد مستخدمي القرارات في الوحدات الحكومية محل التدقيق بالأفكار البناءة حول كيفية تدعيم وتحقيق فعاليتهم .
هذا وتتحدد الملامح الجوهرية للوحدة الحكومية في الأتي :
1- انها تعمل طبقاً للتوجيهات العامة ومقاصد البرلمان والحكومة بالإضافة الى انها تعمل وفقاً للحاجات الجارية في مجال انشطتها بالإضافة الى أنها تبني الأهداف التشغيلية المنشودة بشكل كفء ملموس لتستخدمه كمرشد لنشاطها اليومي في تقديم خدمة كفؤة وفعالة للشعب .
2- ان الافعال والاجراءات التي تتم في جميع مستويات الوحدة الحكومية يجب أن توجه نحو تحقيق هذه الأهداف
3- انها تقوم بتنسيق انشطتها وعملياتها ومقاييسها في اتجاه تحقيق هذه الهداف
4- انها تقوم بتحقيق اهدافها عن طريق الاستخدام القانوني لمواردها المتاحة في ضوء الاطار القانوني المحدد لها
5- انها تأخذ في الحسبان عند الشروع في انشطتها حاجات الموظفين والعمال لبيئة عمل جيدة والرضا الوظيفي وتنمية الموارد البشرية .
6-انها لديها تصور وادراك ورأي صائب ومتبصر لحدود طاقاتها وامكاناتها .
7-انها تكون قادرة على تهيئة انشطتها وفقاً للتغيرات التي تعتري المجتمع
8-انها تحتفظ باستعدادها ومرونتها الداخلية من خلال تنظيمها .
أنواع التدقيق الحكومي
في البداية أود الإشارة إلى أن الحاجة الى مبدأ المساءلة قد أدى الى طلب المزيد من المعلومات عن البرامج والخدمات العامة ، ولذلك فإن رجال الدولة والقضاء والشعب يريدون أن يعرفوا فيما اذا كانت الأموال العامة تدار بشكل جيد ومتفقة مع القوانين واللوائح وكذلك يريدون معرفة فيما اذا كانت هذه البرامج والخدمات قد حققت الأهداف المنشودة ، وفيما اذا كانت تعمل بصورة اقتصادية وفقاً له .
وبناءً على ما تقدم يمكن القول أن تعبير التدقيق الحكومي يشير في هذا السياق الى التدقيق المالي وتدقيق الأداء ولذلك يراعى عند التدقيق الحكومي ما يلي :
* ان المسؤولين الرسميين والأخرين المسؤولين عن إدارة الأموال والموارد العامة هم مسؤولون عن إدارة هذه الموارد والأموال بصورة فعالة واقتصادية وبناءه وذلك بقصد تحقيق الأهداف التي من أجلها تم تخصيص هذه الاموال والموارد ، وهذه المسئولية تشمل جميع من ائتمنوا على هذه الاموال والموارد .
* على جميع المسؤولين الرسميين وجميع من ائتمنوا على هذه الأموال والموارد تقع مسؤولية الالتزام بجميع القوانين والانظمة التي تتعلق بهم وهذه المسؤولية تشمل تحديد المتطلبات القانونية المترتب عليهم اتباعها وتطوير الأنظمة التي تحقق التقيد والالتزام بها .
* على جميع المسؤولين الرسميين وجميع من ائتمنوا على هذه الأموال والموارد تقع مسئولية تطوير أنظمة ضبط فعالة للتأكد من ان الأهداف المرسومة قد تم تحقيقها وان الموارد محافظ عليها وان القوانين والانظمة متبعة وان معلومات موثوق بها هي في المتناول ومحافظ عليها ومفصح عنها بعدالة .
* على جميع المسؤولين الرسميين وجميع من ائتموا على هذه الأموال والموارد تقع مسؤولية المحافظة على الأموال التي توضع تحت تصرفهم لتنفيذ البرامج والخدمات وذلك تجاه الرأي العم وتجاه جميع المستويات الحكومية ذات العلاقة و تباعاً عليهم تقديم التقارير الملائمة الى الجهات التي هم مسؤولون تجاهها .
* ان الدور الرقابي هو عنصر أساسي في عملية الضبط والمساءلة وان الرقابة تضفي حالة من المصداقية على المعلومات التي تقدمها الادارة المختصة في ادارة الأموال والموارد ، لذلك فإن طبيعة التدقيق الشاملة هذه تضفي اهمية خاصة على اعمال المدققين الذين يفترض فيهم فهم اهداف التدقيق ونطاق العمل الواجب القيام به ومتطلبات التقرير .
* التدقيق المالي يساهم بصورة فعالة لجهة المساءلة بحيث ترفع تقاريرها مستقلة فيما اذا كانت المعلومات المالية الخاصة بالمنشأة او المؤسسة التي خضعت لأعمال التدقيق قد تم عرضها بصورة عادلة وكذلك ترفع تقارير حول انظمة الضبط الداخلي وتقارير حول الالتزام بالقوانين واللوائح .
* تدقيق الأداء يساهم بصورة فعالة لجهة المساءلة لأنه يقدم تقييماً مستقلاً حول أداء المنشأة او الوحدة التي خضعت لأعمال التدقيق ويقدم المقترحات لجهة تحسين الأداء واتخاذ الاجراءات التصحيحية عندما يلزم الأمر .
* من أجل تحقيق المساءلة فإن تقارير المدقق عن التدقيق تعتبر وثائق عامة يستطيع الجميع الاطلاع عليها الا اذا فرضت ظروف قانونية او اعتبارات ادبية تمنع وتحرم الاطلاع العام على هذه التقارير .
* ان الطبيعة الشاملة للتدقيق الحكومي تضع على عاتق من يقوم بواجبات التدقيق المسؤولية للتأكد من الامور التالية :
أ- تنفيذ أعمال التدقيق من قبل اشخاص لديهم صورة شمولية الخبرات الضرورية للقيام بهذه المهام .
ب- المحافظة على الاستقلالية .
ج- اتباع المعايير الملائمة المتعلقة بتخطيط وتنفيذ اعمال التدقيق والابلاغ عن النتائج .
د - على الوحدة المكلفة باعمال التدقيق ان يكون لديها نظام رقابة الجودة .
هـ- على الوحدة الكلفة بأعمال التدقيق أن تخضع هي نفسها لتقييم خارجي للتأكد من أنها تقوم بأعمالها بصورة جيدة وتحافظ على المستويات الضرورية .
وبناءً على ما تقدم يوجد نوعان من اعمال التدقيق الحكومي والتي تقوم بها مؤسسات تدقيق حكومية أو غير حكمية لوحدات ومصالح مشتركة وخلافه من الانشطة الحكومية مع الاخذ بعين الإعتبار ان الأنواع التي سيشار اليها لاحقاً ليست بالضرورة هي الوحيدة في هذا المجال اذ انه يمكن تنفيذ اعمال تدقيق خاصة تستلزمها ظروف ومتطلبات معينة وعند قيام المدققون باعمالهم عليهم الالتزام بمعايير التدقيق الحكومية والتي صنفت التدقيق الحكومي الى نوعان ويبنى كل نوع على الأهداف المحددة مع الأخذ في الاعتبار ايضاً ان اعمال التدقيق يمكن أن تشمل النوعان معاً - على سبيل المثال - تدقيق عقود تبرمها الدولة أو منح تهبها الدولة للقطاع الخاص أو جمعيات خيرية ، كما يوجد تدقيق يتعلق بأنظمة الضبط الداخلي او الالتزام بشروط مفروضة .
وأود الإشارة الى أن لأعمال التدقيق الحكومي مقدمة تنص على " ان الموظفين الرسميين والعاديين الذي يديرون الاموال خاضعون لمساءلة الجمهور " ولذلك فإن الاهتمام هنا ينصب على تدقيق الوحدات الحكومية كما يلي :
1- التدقيق المالي :
تتضمن أعمال التدقيق المالي البيانات المالية وتدقيق المعلومات المالية ذات العلاقة :
أ- تدقيق البيانات المالية يعطي تأكيداً معقولاً فيما اذا كانت البيانات المالية المدققة تظهر بصورة عادلة الوضع المالي ونتائج العمليات وبيان والتدفقات النقدية وفقاً لمعايير المحاسبة المتعارف عليها والمقصود بمعايير المحاسبة المتعارف عليها المعايير الوطنية او وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية ، وهنا لابد من ايضاح ان معايير المحاسبة الدولية عندما تعتمد في دولة ما يمكن ان يطلق عليها تعريف انها معايير محلية لأنها بالواقع اصبحت محلية .
كما تتضمن اعمال تدقيق البيانات المالية كذلك تدقيق بيانات مالية محضرة وفقاً لمعايير محاسبة غير المعايير المتعارف عليها أو معايير المحاسبة الدولية مثال ذلك تحضير البيانات المالية وفقاً للأساس النقدي وليس بطريقة الاستحقاق او محضرة وفقاً لقوانين الضريبة التي تتعارض مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها أو الدولية ( أسس المحاسبة الشاملة ) .
ب - تدقيق المعلومات المالية ذات العلاقة يتضمن فيما اذا :
* قد تم عرض المعلومات المالية وفقاً لأسس معينة أو قائمة
* كانت الوحدة المدققة قد تقيدت بمتطلبات أداء مالية محددة
* نظام الضبط الداخلي للوحدة المتعلق بالتقرير المالي و / أو المتعلق بالمحافظة على الموجودات مصمم بشكل ملائم وقد تم تنفيذه لتحقيق أهداف الضبط .
2- تدقيق الأداء :
يشير مصطلح تدقيق الأداء الى الفحص المنتظم لدليل الاثبات بغرض تقديم تقييم مستقل عن أداء جهاز حكومي أو برنامج أو وظيفة وذلك من أجل تقديم معلومات لتحسين مبدأ المساءلة العامة ولتسيهل اتخاذا القرارات من قبل الجهات التي تتحمل مسؤولية الاشراف واتخاذا الاجراءات التصحيحية اللازمة .
هذا ويتضمن تدقيق الاداء الاقتصاد الرشيد والفعالية وبرامج الإنفاق كما يلي :
* يتضمن تدقيق الاقتصاد الرشيد والفعالية تحديد :
أ- فيما اذا كانت الوحدة موضوع اعمال التدقيق تحصل على مواردها وتحافظ عليها وتستعملها مثلا الأفراد -
الممتلكات - الارض بصورة اقتصادية وفعالة .
ب- الاسباب التي ادت الى الهدر أو الى ممارسات غير اقتصادية تؤدي الى سوء استخدام الموارد المتاحة .
ج - وفيما اذا كانت الوحدة موضوع اعمال التدقيق قد التزمت بتنفيذ القوانين والانظمة المتعلقة بالاقتصاد الرشيد والفعالية في خلق وتوزيع المنافع .
ويتم تدقيق الاقتصاد الرشيد والفعالية عن طريق الاخذ بالاعتبار فيما اذا كانت الوحدة موضوع اعمال التدقيق تلتزم بالامور التالية :
* تتبع سياسة رشيدة في شراء مستلزماتها
* تحصل على النوع والنوعية بتكلفة مناسبة
*تحمي وتحافظ على مواردها بصورة سليمة
* تتحاشى إهلاك مجهود الموظفين على أمور غير مجدية وتتحاشى الاعمال التي تعطي القليل او لاتخدم أي هدف معين
* تتحاشى انفاق الوقت بدون عمل او انجاز شي وتتحاشى التضخم في عدد الموظفين
*تستخدم اجراءات عملية فعالة
* تستخدم الطاقة القصوى للموارد في انتاج البضاعة او تزويد الخدمات بكميات ونوعيات معقولة وفي الوقت المحدد
*تلتزم بتنفيذ متطلبات القانون والأنظمة التي تؤثر بصورة هامة على طريقة الحصول على الموارد والمحافظة عليها واستعمالها
*لديها نظام ضبط اداري ملائم يتعلق بالقياس والابلاغ ومراقبة اقتصاديات التوفير والفعالية للبرامج
* لديها قياسات لإقتصاديات التوفير والفعالية صالحة وموثوق بها
ويتضمن تدقيق البرامج تحديد :
أ- المدى الذي وصلت اليه النتائج المرجوه او المنافع المحددة من قبل الوحدة أو من الجهة صالحة السلطة وفيما
اذا كانت هذه النتائج والمنافع قد تم تحقيقها
ب- فعالية الوحدات والبرامج والانشطة والوظائف
ج -وفيما اذا كانت الوحدة موضوع اعمال التدقيق قد التزمت تنفيذ القوانين والانظمة العائدة للبرامج
وسوف نكمل معكم باقى الجزاء الخاصة بهذا الموضوع فى الأجزاء القادمة نتمنى أن نكون أفدناكم والله ولى التوفيق فى الدنيا والأخرة