الرئيسية
الغش والمراجع Fraud and Auditor
لقد ترتب على كبر حجم المنشأت وتعدد عملياتها تعذر قيام المراجع بالمراجعة التفصيلية وعلى ذلك تحولت عملية المراجعة بالكامل إلى مراجعة اختبارية وهذا هو السائد في العمل الميداني الأن.
كما ترتب على ذلك عدم إمكانية اعتبار مراجع الحسابات مسؤولاَ عند عدم اكتشاف الغش والاختلاس المحكم التدبير ، وبشرط أن يكون قد اتخذ في عمله عناية فائقة من حيث عدم التقصير في فحص الأنظمة الداخلية للرقابة وفي تحديد كمية الاختبارات اللازمة وفي تنفيذ عملية المراجعة نفسها.
إن قضية الغش والتلاعب تعتبر من من أكثر القضايا إثارة للجدل والضغوط التي تواجهها مهنة المراجعة في معظم دول العالم ومن أهم العوامل المسببة في تهديد مصداقية القوائم المالية وقد أعتبر الغش أهم تهديد تواجهه شركات الأعمال في الوقت الحاضر.
مفهوم الغش
عرفت مصلحة التجارة والصناعة بالمملكة المتحدة الغش بأنه “ أي تصرف بالخداع يؤدي إلى الإضرار بمصالح عملاء شركات الأعمال أو مستهلكيها أو الإضرار بمساهميها “ كما عرفت لجنة تريدواي الأمريكية الغش في التقارير المالية بأنه “ السلوك المتعمد سواء كان بالارتكاب أو الحذف أو عن طريق الإهمال الذي ينتج عنه قوائم مالية مضللة بصورة جوهرية وينطوي الغش في القوائم المالية على عديد من العوامل ويأخذ العديد من الأشكال مثل التحريفات الجسيمة في سجلات المنشأة أو التزييف أو الاصطناع في العمليات كإثبات عمليات وهمية أو تطبيق خاطئ للمبادئ المحاسبية.
الفرق بين الأخطاء والغش والتلاعب
فرق معيار المراجعة الأمريكي رقم 53 بين الأخطاء والتلاعب حيث يشير الخطأ “ إلى تحريف أو استبعاد غير متعمد لمبالغ أو افصاحات معينة في القوائم المالية “ وهي غالباَ ما ترتكب نتيجة جهل كتبة وموظفي إدارة الحسابات بالمباتدئ المحاسبية المتعارف عليها وبالتصنيف المحاسبي السليم وترتكب أيضاَ نتيجة الإهمال أثناء القيام بالإجراءات المحاسبية ومن أمثلة الأخطاء:
أ - أخطاء العمليات الحسابية كما في حالة الجمع والنقل والترصيد الخاطئ لبعض الحسابات وهذا غالباَ في الأنظمة المحاسبية اليدوية وليس الألية.
ب - عدم الدقة في إعداد التقديرات المحاسبية بسبب المبالغة في التقدير أو تخفيضه مثل المبالغة في تقدير نسبة الديون المشكوك في تحصيلها في نهاية الفترة ، وكذلك فشل الإدارة في التعرف على بعض انواع المخزون التي يصعب بيعها وتصريفها وبالتالي يحدث تقدير غير سليم لمخصص تقادم المخزون.
ج - عدم التطبيق السليم للمبادئ المحاسبية وذلك كما في حالة الخلط بين المصروف الإيرادي والمصروف الرأسمالي.
أما التلاعب ( الغش ) فهو عبارة “ عن ذلك التحريف أو الاستبعاد المتعمد لمبالغ أو إفصاحات معينة في القوائم المالية وهي غالباَ ما ترتكب لرغبة مرتكبيها ف إخفاء جهلهم أو عدم كفاءتهم أو لرغبتهم في تغطية سرقات واختلاسات كبيرة في النقدية أو البضاعة أو تقديم تقارير مالية غير حقيقية “ ومن أمثلة الغش ما يلي:
أ - التزوير المتعمد في السجلات والدفاتر المحاسبية أو لمستندات المؤيدة والتي تعد على اساسها القوائم المالية مثل إعداد فواتير بيع وهمية يترتب عليها حسابات مدينين وهمية وبالتالي تضخيم رصيد المدينين عمداَ.
ب - تبديد موارد الشركة عن عمد.
ج - إخفاء معاملات أو مبادلات عمداَ أو السهو المتعمد في الإفصاح عن بعض الأحداث والمعلومات الهامة مثل إهمال الإفصاح عن الآثار المحتملة لقضية مرفوعة ضد الشركة يترتب عليها التزامات على الشركة.
د - تعمد التطبيق الخاطئ للمبادئ المحاسبية بشأن قياس أحداث معينة أو الإفصاح عنها.
ويمكن القول بأن الغش غالباَ ما يقترن بمحاولة مرتكبية إخفائه وبالتالي فإن الغش يمكن أن يؤدي إلى سلسلة من التحريفات المتعمدة يصعب اكتشافها بصورة تلقائية من خلال الاجراءات المحاسبية وخاصة ذلك الذي يتم اخفائه بمهارة فائقة وأن اكتشاف مثل هذا الغش يرتبط بقوة أو ضعف نظام الرقابة الداخلية ، وصعوبة أو سهولة إمكانبة التواطؤ بين الموظفين ولذلك إذا لم يكن لدى مراجع الحسابات التفهم السليم لطبيعة وتأثير التحريفات المختلفة واحتمالات حدوثها فإنه من المحتمل أن تمر عليه دون أن يكشفها أو يلاحظها.
النتائج المترتبة على الغش
يترتب على جالات الغش الذي يقوم به الموظفون أو الإدارة ظهور قوائم مالية مضللة تؤدي إلى حدوث نتائج خطيرة وذات أضرار واسعة الانتشار وفي بعض الأحيان إلى تأثير تدميري ، وتلك النتائج لها أثار على المدى القريب وعلى المدى البعيد ، فأول ضحايا تلك القوائم المضللة هم المساهمن والدائنون وعلى المدى البعيد اهتزاز ثقة المستثمرين في سوق الأوراق المالية إلى جانب اطراف عديدة تتضرر من جراء ذلك كفقد الموظفين لوظائفهم وتضرر شركات التأمين و المودعون في المؤسسات المالية كما تتأثر ايضاَ سمعة الشركات التي تنتمي إلى نفس الصناعة.
وقد تكبدت مكاتب المراجعة في السنوات القليلة الماضية نفقات باهضة من جراء الدعاوي القضائية المرفوعة من الطرف الثالث الذين فقدوا استثماراتهم نتيجة عدم قدرة مراجعي الحسابات على اكتشاف الغش وما يتعلق به من تحريفات جوهرية في القوائم المالية فعلى سبيل المثال وصلت نفقات الدعاوى القضائية الى 7 % من إيراد مكاتب المراجعة الستةالكبار في عام 1990 ثم ارتفعت تلك النسبة إلى 19,4 % عام 1993 ويوجد في الولايات المتحدة وحدها أكثر من 4000 دعوى قضائية مرفوعة ضد المراجعين تحمل في طياتها اكثر من 15 مليار دولار كتعويضات محتملة لتسويات تلك الدعاوي وأن معظم تلك الدعاوي سببها فشل مراجعي الحسابات في اكتشاف الغش وعدم الافصاح عن انشطة العميل سيئة السمعة ومن وجهة نظري فإن أكبر مثل لذلك الفشل هو مكتب أرثر أندرسون والذي كان يعد من أكبر مكاتب المراجعة على مستوى العالم والذي انهار وفق فضيحة إنرون الشهيرة .
إن الغش يؤدي الى سوء تخصيص الموارد نتيجة إعداد تقارير مشوهة عن أماكن الاستثمار المتاحة ، كما يؤدي الغش في الأخير الى انخفاض المبيعات والتوظيف والكفاءة الانتاجية والمصداقية كما تضعف مقدرة الشركة على المنافسة أما الزيادة الوحيدة المصاحبة للغش فهي تكلفة الدعاوي القضائية وأقساط التأمين.
ووفقاَ لتقديرات الهيئة التشريعة المتعلقة بالتجارة في الولايات المتحدة فإن الغش يكبد اقتصاد الولايات المتحدة الأمريكية سنوياَ أكثر من 100 بليون دولار تدفعها أطراف بريئة كالمستهلكين وشركات التأمين ومكاتب المراجعة.
الممارسات الشائعة للغش
يمكن أن يكون إعداد قائمة بأساليب الغش وممارساته بلا نهاية ومع ذلك ينبغي أن يتفهم المراجع إلى أكثر الطرق شيوعاَ مغ إدارك أن نوع معين من الغش قد يكون ممكناَ في موقف ما بينما قد لا يكون ممكناَ في وقت اخر ومن المفيد أن نعدد بعض الأنواع الشائعة من الغش والمخالفات والمتمثلة في الأتي:
1- إختلاس نقدية : ويأخذ ذلك عدة صور منها اختلاس مبلغ معين من الخزينة واختلاس متحصلات مبيعات نقدية واختلاس متحصلات من العملاء وتتم تغطية الاختلاس عادة عن طريق مدفوعات وهمية بالمبلغ المختلس نفسه تؤيدها مستندات مزورة أو عدم إثبات المبالغ المتحصلة من العملاء في السجلات وكذلك اختلاس النقدية عن طريق التلاعب في التحويلات بين البنوك.
2- إدراج مبيعات وهمية : أو إدراج مبيعات تمت في الفترة التالية ضمن مبيعات الفترة الحالية بغرض تضخيم المبيعات وبالتالي الأرباح.
3- التلاعب في تكوين المخصصات : مثال مجمع إستهلاك الأصول الثابتة ومخصص الديون المشكوك فيها ، إذ أن عدم تكوين المخصصات او تكوينها بنسبة تقل أو تزيد عن النسب المقررة تؤدي إلى تضليل نتائج العمليات.
4- اختلاس بعض أصناف المخزون : من خامات أو انتاج غير تام أو انتاج تام عن طريقالتلاعب في مستندات التسليم أو الإرجاع أو الصرف وفي البطاقات والسجلات الخاصة بالمخازن عن طريق اثبات مستندات صرف وهمية أو التلاعب في الكميات المنصرفة أو المستلمة او في نسبة المواد التالفة والمسموج بها.
ا5 -لتلاعب في تقويم المخزون : وبالتالي تضليل نتائج العمليات والمرك المالي.
6 - إعتبار بعض النفقات الإيرادية نفقات رأسمالية أ و العكس : وباالتالي تضليل نتائج العمليات والمركز المالي.
7- الرواتب الوهمية : التي تتم عن طريق إدراج أسماء وهمية في جداول الرواتب واختلاس مبالغها او قد يقوم كاتب الأجور بالمغالاة في أرقام رواتب العاملين مقابل اقتسام الزيادة معهم.
8 - إساءة استخدام صندوق المصروفات النثرية : عن طريق استخدام النقدية للأغراض الشخصية أو في أغراض غير مرخص بها أو تزوير المستندات التي تغطي العجز.
9 - إساءة استخدام بطاقات الائتمان : عن طريق استخدامها في تغطية مشتريات شخصية.
10 - الرشاوي : وهي مبالغ تدفع من أجل الحصول على نشاط أو عمل وتحقيق منفعة شخصية.
11 - المغالاه في الخصومات والمسموحات الممنوحة للعملاء.
12 - بيع المعلومات المهمة للمنافسين.
13 - استخدام المعدات والتجهيزات الخاصة بالشركة للأغراض الشخصية.
14 - تزييف مستندات الدفع : النفقات النقدية قد يتم تدعيمها بمستندات مزيفة أو استخدام صور الفواتير في تحقيق ازدواج المدفوعات النقدية وكذلك تغيير الشيكات بعد توقيعها.
15 - سرقة الأوراق المالية : ويحدث ذلك في حالة إمكانية الوصول غير المرخص لهذه الأوراق أو عندما يكون الأمين عليها قادراَ على استبعادها.
16 - سداد المصروفات الشخصية : اي ذات الطابع الشخصي وهي غير مرخص بها من قبل الشركة مثل نفقات الترفيه ومصروفات الزواج والمعدات المشتراه للأستعمال الشخصي ومصروفات التنقل والسفر غير المرخص بها.
الإشارات التحذيرية باحتمال وجود غش وتلاعب
طالب معيار المراجعة الأمريكي رقم 82 من مراجع الحسابات ضرورة إدراكه لخصائص الغش ولعوامل الخطر التي يمكن أن يستخدمها المراجع ويراعيها لتقدير احتمال وجود غش في القوائم المالية وسرقات الأصول وتشمل عوامل الخطر ما يلي:
أولاَ الإشارات التحذيرية باحتمال وجود غش في القوائم المالية :
وتشمل مايلي:-
خصائص الإدارة مثل:
- لا تعرض الإدارة بشكل سليم حالة الرقابة الداخلية وعملية إعداد التقارير المالية ، على سبيل المثال إهمال الإدارة لنتائج المراجعة وعدم كفاية أفراد المحاسبين الحاليين أو عدم فعاليتهم.
- عدم معقولية أهداف الإدارة التي تبني على أساسها خطط المكافأت بالنسبة لنتائج التشغيل والمركز المالي.
- محاولة الإدارة تحسين سعر السهم أو الربحية باستخدام سياسات محاسبية مناهضة.
- الدوران السريع لأفراد الإدارة العليا أ اعضاء مجلس الإدارة.
أحوال الصناعة مثل:
- المتطلبات المحاسبية والقانونية والنظامية الجديدة قد تضعف القوائم المالية أو تجعلها متحيزة.
- الدرجة العالية للمنافسة قد تسبب في نقص هوامش الربح.
- تدهور الصناعة التي ينتمي إليها العميل .
- تغير الخبرة بالصناعة سريعاَ مع التطور التكنولوجي وتقادم المنتجات .
الخصائص التشغيلية والاستقرار المالي مثل:
- وقوع العميل تحت ضغط شديد للحصول على التمويل المطلوب للتشغيل الأساسي أو الإنفاق الرأسمالي .
- تتأسس القوائم المالية على تقديرات شخصية تخضع للتغير الجوهري في الأجل القريب.
- الهيكل المالي للعميل قد يجعله معرضاَ للتغير في معدلات الفائدة بشكل كبير.
- العميل مهدد بالإفلاس .
- حدوث عمليات معقدة غير عادية قرب نهاية السنة المالية .
ثانياَ : الإشارات التحذيرية باحتمال سرقات الأصول:
تمثل عومل الخطر التي يمكن ان يستخدمها لمراجع في تقدير احتمال سرقة الأصول ما يلي: -
1 - الشك في سرقات الأصول: -
- وجود مبالغ نقدية كبيرة في متناول اليد.
- المخزون يتكون من عناصر صغيرة مرتفعة القيمة .
2- علاقات العاملين ونمط السلوك : -
- عدم قناعة العاملين الذين لهم علاقات بحيازة الأصول واستخدامها .
- وجود عاملين يعيشون حياة تفوق مستواهم المادي .
- تغير سلوك العاملين بطريقة غير عادية او غير متوقعة .
3 - الأدوات الرقابية :
- فشل الإدارة في توفير إشراف سليم .
- تنقية غير ملائمة لطبات التوظيف .
- وجود فوضى في النظام المحاسبي .
مسئولية مراجع الحسابات نحو اكتشاف الغش والتقرير عنه
أوضحت الهيئات المهنية المشرفة على مهنة المراجعة خصوصاَ في الولايات المتحدة والمملكة المتحدة والاتحاد الدولي للمحاسبين من خلال معايير المراجعة التي أصدرتها مسئولية مراجع الحسابات نحو اكتشاف الغش والتقرير عنه ، ويمكن بلورة إطار مسئولية مراجع الحسابات عن اكتشاف الأخطاء والتلاعب واثر ذلك على تخطيط وتنفيذ عملية المراجعة من خلال معيار المراجعة الأمريكي رقم 53 الذي حدد تلك المسئولية على النحو التالي: -
أ - يجب أن يقدر مراجع الحسابات مستوى الخطر الناشئ من وجود اخطاء وتلاعب ذات تأثير جوهري على القوائم المالية لأنه سوف يعتمد على مستوى الخطر عند وضع خطة المراجعة وتصميم برنامج الفحص وتحديد إجراءات المراجعة بما يساعده على اكتشاف الأخطاء والتلاعب الذي يمكن ان يجعل القوائم المالية تحتوي على تحريف جوهري.
ب - تتوقف مقدرة المراجع على تقدير خطر المراجعة الناتج من وجود أخطاء وتلاعب على فهمه لخصائص الأخطاء والتلاعب التي سبق الإشارة إليها ، ومدى ونوع التفاعل المحتمل بين هذه الخصائص ووفقاَ لهذا الفهم سوف يصمم وينفذ خطة وإجراءات المراجعة الملائمة .
ج - لا يمكن ان نغفل مدى صعوبة اكتشاف التلاعب في بعض الأحيان بواسطة إجراءات المراجعة المعروفة والتي تساعد على إكتشاف الأخطاء ويرجع ذلك إلى أن التلاعب قد يصل إلى حد التواطؤ بين موظفي العميل وبعضهم البعض أو بينهم وبين طرف خارج المشروع وهنا فإن المراجعة المستندية وحتى الفنية قد لا تنجح في اكتشاف هذا التواطؤ.
د - يكون مطلوباَ من مراجع الحسابات أن:
* يبذل العناية المهنية القصوى في تخطيط وتنفيذ المراجعة وتقييم النتائج المتحصل عليها من اتباع الإجراءات الملائمة .
* يمارس ويصيغ احكامه المهنية بدقة وليتأكد قدر استطاعته من عدم وجود الأخطاء أو التلاعب.
هـ - يجب أن يركز المراجع عند تخطيط وتنفيذ المراجعة على مجموعة من الاعتبارات من شأنها أن ترفع من قدرته على اكتشاف الأخطاء والتلاعب ومن أهم هذه الاعتبارات : -
1 - الاعتماد على مساعدين مؤهلين ومدربين جيداَ ويفضل أن يكون لهم خبرة في مراجعة القوائم المالية للعملاء الذين يعملون في الصناعة التي ينتمي لها العميل الحالي.
2 - توسيع نطاق تقييمه الولى لبيئة عمله .
3 - مد نطاق الاختبارات الخاصة بالنواحي الإدارية مثل معدل دوران المدير المالي ورئيس الحسابات ، كفاءة العاملين بإدارة المراجعة الداخلية وتشكيل مجلس الإدارة .
4 - توصيف طبيعة الصناعة التي ينتمي إليها العميل جيداَ فقد تكون حدة المنافسة مرتفعة فيها مما يدفع الإدارة لإتباع وسائل غير مشروعة في المنافسة تنعكس على القوائم المالية.
5 - الإطلاع على تقارير المراجعة لعدد من السنوات السابقة لهذه الشركة ودراسة رأي المراجعين السابقين لها .
6 - تحديد معدل عزل مراجعي الحسابات السابقين لها .
واجبات المرجع المهنية في حالة وجود غش وتلاعب
وفقاَ لمعيار المراجعة الأمريكي رقم 53 إذا انتهى المراجع إلى وجود غش وتلاعب متعمد ذات تأثير جوهري في تحريف القوائم المالية للعميل فعليه أن يقوم بالواجبات التالية :
أ - إذا استنتج مراجع الحسابات أن القوائم المالية قد تاثرت جوهرياَ بوجود تلاعب وغش معين فعليه ان يصر على تصحيح القوائم المالية وإلا فإنه يبدي رأياَ متحفظاَ أو عكسياَ في القوائم المالية مع الإفصاح عن الأسباب الأساسية رايه هذا .
ب - إذا لم يستطيع المراجع تطبيق إجراءات المراجعة الملائمة أو اذا قام بتوسيع نطاق اختباراته ومع ذلك ظل غير قادر على تحديد ما اذا كان التلاعب قد اثر في القوائم المالية تأثيراَ جوهرياَ فيجب عليه عندئذ أن يقوم بتصرفين هما :
* يمتنع عن إبداء الرأي أو يبدي راياَ متحفظاَ في القوائم المالية .
* يقوم بتوصيل النتائج التي تم التوصل إليها إلى لجنة المراجعة أو مجلس الإدارة .
ج - إذا رفض العميل في الحالة السابقة تقرير المراجع فيجب على المراجع أن ينسحب من أداء عملية المراجعة ويقوم بكتابة اسباب قراره بالإنسحاب في تقريرر خاص ويقدمه للجنة المراجعة أو مجلس الإدارة.
د - يجب أن يتخذ المراجع قرارات الأهمية النسبية الملائمة عندمنا يكون من واجبه توصيل بيان التلاعب للجنة المراجعة وعلى سبيل المثال فإن التلاعب من جانب صغار الموظفين قد يكون غير جوهري وغير متكرر فيتم تجميعه وتوصيله على فترات للجنة المراجعة بينما التلاعب مع رئيس الحسابات بتزييف مستند صرف المرتبات يوجب سرعة إخبار اللجنة به.
هـ - ليس من واجب المراجع الإفصاح عن التلاعب لأطراف خارج المشروع إلا اذا رأى المراجع أن حالة التلاعب الموجودة يمكن أن تؤثر على رأيه في القوائم المالية.
ويمكن القول بأن من واجب المراجع الإفصاح عن التلاعب لطرف خارج المشروع في الحالات التالية :
* عندما تقرر المنشأة التي بها تلاعب عزل المراجع .
* عندما يتصل به المراجع الجديد للشركة .
* عندما تطلب منه بعض المؤسسات التمويلية طالما كانت المتطلبات المهنية لمراجعة الشركات المقترضة تسمح بذلك .
خطة المراجعة Audit Plan
تعتبر خطة المراجعة هي الترجمة للإستراتيجية الشاملة إلى برنامج شامل تفصيلي للعمل الذي سيتم إنجازه بواسطة فريق المراجعة وهي تحدد الإجراءات التفصيلية للمراجعة التي تمكن المراجع من الحصول على أدلة الإثبات الكافية والملائمة لتحقيق أهداف المراجعة ولذلك يجب أن تكون هذه الخطة مكتوبة .
وتتضمن خطة المراجعة التفاصيل لطبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات المراجعة المتعلقة بالعمليات وأرصدة الحسابات والإفصاحات الهامة ، ويتوقف شكل ونطاق تفاصيل الخطة على الحكم المهني للمراجع وتتفاوت هذه التفاصيل تبعاَ لاختلاف حجم وتعقيد المنشأة الخاضعة للمراجعة وعلى الأهمية النسبية وعلى خبرة فريق المراجعة .
ويقصد بطبيعة ونطاق وتوقيت إجراءات المراجعة ما يلي :
طبيعة إجراءات المراجعة : هي إجراءات المراجعة الخاصة التي سيتم استخدامها وتطبيقها على عناصر ومفردات معينة .
نطاق إجراءات المراجعة : هي عدد العناصر والمفردات التي سيتم تطبيق الإجراء عليها ( حجم العينة ) وأيضاَ عدد الاختبارات المختلفة التي سيتم إنجازها .
توقيت إجراءات المراجعة : ويتمثل في الوقت المناسب والملائم للقيام بإنجاز كل إجراء من إجراءات المراجعة .
الاعتبارات الواجب مراعاتها عند إعداد خطة المراجعة :
1- حصول المراجع على الفهم الكامل لطبيعة نشاط العميل وبيئته ومخاطر الأعمال المتعلقة به .
2- مراعاة مستويات الأهمية النسبية المحددة لأغراض المراجعة .
3- مراعاة التقديرات الخاصة بالمخاطر الضمنية الملازمة ومخاطر الرقابة الداخلية .
4- مراعاة المراجع لتوقيت اختبارات الرقابة الداخلية والاختبارات الأساسية .
5- مراعاة المخاطر التي تتطلب انتباها وعناية خاصة مثل الأخطاء الجسيمة وحالات الغش أو وجود أطراف مرتبطة .
6- مراعاة المجالات المحاسبية المعقدة ومن ضمنها المجالات التي تحتوي على تقديرات محاسبية .
7- اشتراك مراجعين آخرين أو خبراء في عملية المراجعة .
8- إعادة النظر في خطة وبرنامج المراجعة كلما دعت الضرورة لذلك أثناء فترة المراجعة .
9- التوثيق الكامل لخطة المراجعة وما يستجد عليها من تغيير أو تحديث أثناء عملية المراجعة .
مزايا خطة المراجعة :
تحقق خطة المراجعة عداَ من المزايا أهمها توفير التعليمات للمساعدين وأداة للرقابة على الوقت المستنفذ في كل خطوة من خطوات المراجعة . كما أن خطة المراجعة التي تم إعدادها واستخدامها بشكل جيد تمثل :
1- دليل إثبات على التخطيط الملائم لأعمال المراجعة ، كما تسمح الخطة لأعضاء فريق المراجعة بتقييم النطاق المقترح للمراجعة وإمكانية إجراء أي تعديلات على إجراءات المراجعة قبل القيام بتنفيذها .
2- إرشاد لأعضاء فريق المراجعة الأقل خبرة حيث توضح الخطة خطوات المراجعة التي يجب أن يقوم بها كل عضو في الفريق .
3- دليل إثبات على إنجاز العمل حيث يوقع كل عضو في فريق المراجعة على خطوة أو إجراء المراجعة الذي قام بتنفيذه في الخانة المحددة لذلك والتي تشير على القيام بذلك العمل بشكل كامل .
4- دليل إثبات على أنه تم مراعاة مخاطر الرقابة الداخلية فكثيراَ من البرامج تتضمن نبذه مختصرة لإجراءات الرقابة الداخلية الهامة المتعلقة بالمجال الذي سيتم اختباره .
نموذج لخطة المراجعة :
من الصعب وضع خطة مراجعة موحدة يمكن استخدامها في عمليات المراجعة في كل المنشآت حتى لو كانت هذه المنشآت متماثلة نظراَ للظروف الخاصة بكل منشأة ومع ذلك يمكن عرض نموذج مختصر لكيفية وضع برنامج أو خطة المراجعة من خلال عرض لخطة ( برنامج ) مراجعة يغطي بنود الأصول الثابتة لإحدى المشروعات الصناعية .
اسم العميل : شركة طاهر يحيى الحبابي الصناعية
السنة المالية : 31/12/2008
برنامج مراجعة الأصول الثابتة
وصف الحساب :
يتضمن هذا الحساب على مجموعة الأراضي والمباني والمعدات والآلات المستخدمة في العمليات الإنتاجية بالإضافة إلى السيارات ، تتبع الشركة طريقة القسط الثابت في حساب الإهلاك السنوي بواقع 4 % للمباني ، و 10 % للآلات والمعدات ، و 20 % للسيارات .
تقييم مخاطر المراجعة :
1- تستخدم الشركة دفتر أستاذ تفصيلي ( مساعد ) يشتمل على مفردات المباني والآلات والمعدات ويخضع للمطابقة شهرياَ مع حساب المراقبة .
2- تقضي سياسة الشركة بأن النفقات الرأسمالية التي تزيد عن 500.000 ريال تتطلب موافقة مجلس الإدارة .
4- توجد أسس وقواعد للتفرقة بين المصروفات الرأسمالية ومصروفات الصيانة الدورية .
5- يتم تخريد الأصول بعد التقرير عنها من قبل مشرف الورش لكن لا يتم إجراء فحص دوري لعمليات التخريد التي لا يتم التقرير عنها .
6- لا تحمل العدد والأدوات الفردية أي علامة تدل على أنها مملوكة للشركة .
7- قدرت المخاطر الضمنية ومخاطر الرقابة الداخلية المتعلقة بالإضافات للأصول والتأكيدات عن الحقوق والاكتمال والتقييم والإفصاح عند مستوى منخفض .
8- كما قدرت المخاطر الضمنية ومخاطر الرقابة المتعلقة بتخريد الأصول ووجودها عند مستوى متوسط ومرتفع .
9- للمحافظة على بقاء خطر المراجعة عند مستوى منخفض ، ثم تحديد خطر الاكتشاف المتعلق بالإضافات للأصول عند مستوى مرتفع ( بمعنى عدم التوسع في إجراءات المراجعة ) كما تم تحديد مخاطر الاكتشاف المتعلق بتخريد الأصول عند مستوى متوسط إلى منخفض ( بمعنى التوسع في إجراءات المراجعة ) .
المراجعة الفترية التي تتم خلال السنة :
*فحص وتقدير المخاطر الضمنية ومخاطر الرقابة المتعلقة بالتأكيدات الخاصة بالأصول الثابتة والتأكيدات المرتبطة بمجمع الإهلاك .
*تحليل الإضافات للأصول خلال المراجعة الفترية وإعداد قائمة بجميع الإضافات التي تتجاوز 40,000 ريال وأي إضافات تتجاوز هذا المبلغ يتم فحص فاتورة المورد والشيك المرسل له وتقرير الاستلام والتأكد من أنها مصنفة كمصروفات رأسمالية وتوضيح ما إذا كانت بنود جديدة أو إحلال لبنود تم تخريدها .
*تحليل مصروفات الصيانة خلال المراجعة الفترية مع ضرورة التحقق والفحص للائحة الصيانة والشيك المحرر لها وتقرير أعمال الصيانة والتأكد من التوجيه المحاسبي السليم كنفقة رأسمالية أو جارية .
*تتبع جميع الإضافات التي تزيد عن 500,000 ريال والتحقق من وجود موافقة مجلس الإدارة عليها .
*تحليل الاستغناءات عن الأصول خلال المراجعة الفترية ، تتبع التكلفة الأصلية للعناصر المستغنى عنها من تاريخ الاقتناء حتى تخريدها بدفتر أستاذ مساعد الأصول و القيام باختبار العمليات الحسابية لمجمع الإهلاك حتى تاريخ التخريد ، وتتبع وجود أي متحصلات من بيع الخردة بدفتر المتحصلات النقدية والقيام بفحص عمليات الاستغناء التي لا يوجد لها قيمة كخردة ، والقيام بإعداد العمليات الحسابية لتحديد الأرباح والخسائر الرأسمالية المتعلقة بعمليات الاستغناء مع ربطها بحساب الإيرادات والمصروفات الأخرى .
المراجعة النهائية التي تتم نهاية السنة :
*فحص وتقدير المخاطر الضمنية ومخاطر الرقابة المتعلقة بالأصول الثابتة ومجمع إهلاكاتها وذلك لمعرفة أي تغيرات جوهرية حصلت بعد المراجعة الفترية .
*إعداد أو الحصول من العميل على كشف بالأصول الثابتة ومجمع إهلاكاتها وفحص أرصدة أول الفترة مع الرجوع إلى أوراق المراجعة للسنة السابقة .
*ترصيد دفتر أستاذ مساعد الأصول الثابتة وإجراء مطابقة مع حساب المراقبة الخاصة به .
*تحليل الإضافات للأصول الثابتة من تاريخ المراجعة الفترية حتى نهاية العام وإعداد قائمة بالإضافات التي تزيد قيمتها عن 40,000 ريال مع فحص فاتورة المورد والشيك المرسل إليه وتقرير الاستلام والتأكد من أنها صنفت كمصروفات رأسمالية مع التوضيح ما إذا كانت إضافات جديدة أو كانت إحلال لأصول تم تخريدها .
*تحليل مصروفات الصيانة من تاريخ المراجعة الفترية حتى نهاية العام وإعداد كشف بجميع المصروفات التي تزيد في قيمتها عن 40,000 ريال مع تسوية إجمالي هذا الكشف مع إجمالي الكشف الذي تم إعداده أثناء المراجعة الفترية مع ضرورة التحقق والفحص لفاتورة الصيانة والشيك المحرر لها وتقرير القيام بأعمال الصيانة والتأكد من التوجيه المحاسبي السليم كنفقة رأسمالية أو كنفقة جارية .
*تتبع جميع الإضافات التي تتجاوز 500,000 ريال والتحقق من وجود موافقة مجلس الإدارة عليها.
*تحليل الإستغناءات عن الأصول من تاريخ المراجعة الفترية حتى نهاية العام والقيام بتتبع التكلفة الأصلية للمفردات التي تم الاستغناء عنها والقيام باختبار العمليات الحسابية لمجمع الإهلاك حتى تاريخ الاستغناء وتتبع
المتحصلات النقدية من بيع الخردة بدفتر المقبوضات النقدية وكذلك فحص الاستغناءات التي لا يوجد لها قيمة كخردة والقيام بالعمليات الحسابية لتحديد الأرباح أو الخسائر الرأسمالية المتعلقة بالأصول المستغنى عنها وكذلك البحث عن أي عمليات استغناء لم تسجل في الدفاتر وتحديد إذا كان الاستغناء قد تم تسجيله مقابل إضافة أصل كإحلال وفحص حسابات الإيرادات المتنوعة والتحقق من وجود مبالغ تدل على بيع أصول وكذا الاستفسار من مدير المصنع أو مشرفي الورش عن وجود حالات استغناء لبعض الأصول واختيار عشرة عناصر من المعدات والآلات من واقع دفتر الأستاذ والتحقق من وجودها داخل المصنع .
*اختبر حساب الإهلاك للسنة الحالية عن طريق مقارنة طرق إهلاك السنة الحالية بالسنة السابقة والتحقق من مدى الاتساق بينهم وإجراء اختبار شامل لمصروفات الإهلاك للمجموعات الرئيسية من الأصول وفحص أي انحرافات هامة .
*فحص أرصدة في مجمع الإهلاك في نهاية السنة لتحديد درجة معقولية صافي قيم الأصول ( القيم الفترية ) الرئيسية مع العمر المتبقي لإنتاجية الأصول مع الأخذ في الاعتبار عوامل التقدم والتغيرات التكنولوجية والخصائص المادية للأصول .
أدلة إثبات المراجعة الإلكترونية Electronic Audit Evidence
أدى التطور الهائل في ثورة المعلومات من ناحية وثورة الاتصالات من ناحية أخرى إلى حدوث تقدم كبير في التشغيل الالكتروني للبيانات المحاسبية لدى المنشآت ، الأمر الذي عكس أثره على أساليب وإجراءات المراجعة فعلى الرغم من أن أهداف المراجعة بصفة عامة تعتبر واحدة أيا كانت نوعية التشغيل الخاصة بالبيانات يدوي أو إلكترونية إلا أن إجراءات المراجعة التي يستخدمها المراجع في إجراء الاختبارات قد تغيرت تجاوباَ مع تغير طبيعة كل من عناصر المدخلات وعمليات تشغيل البيانات وطبيعة عناصر المخرجات .
وقد ترتب على بيئة التشغيل الالكترونية ظهور عدة مشاكل منها مشكلة اختفاء المجموعة الدفترية والمستندية حيث أصبحت تتخذ شكلا جديداَ فقد أدمجت عدة مراحل لتظهر كمرحلة واحدة في التشغيل الإلكتروني كما امتد اثر التشغيل الالكتروني للبيانات إلى مكان عملية التشغيل حيث أصبحت تلك العمليات تتم بالكامل داخل المحاسب ذاته ويترتب على ذلك أن أصبح دليل الإثبات غير مرئي في طبيعته بعكس ما أعتاد عليه المراجع في ظل الأنظمة اليدوية .
وتتمثل أدلة الإثبات في ظل التشغيل الإلكتروني للبيانات في البرامج والسجلات ونظم التشغيل ونظام التكوين المتبع والتصميم الهندسي لأجهزة الحاسب والبرامج الجاهزة وتفقد أدلة الإثبات قوتها إذا تعرضت لأي من الأخطاء التي يمكن أن تحدث في قيمة العناصر الأولية عند إدخالها في الحاسب أو عند تحديثها أو عند تخزينها أو عند إجراء بعض التعديلات عليها .
إن التطورات الهائلة لم تقف عند حد استخدام تقنيات المعلومات وأنظمة الكمبيوتر في جمع المعلومات ومعالجتها ونقلها وحفظها وعرضها وتكيف المراجع مع هذه البيئة ، حيث أدى تقارب تقنية المعلومات مع تكامل أنظمة المعلومات إلى تدفق المعلومات دون الحاجة لخط الاتصال .
وتعتبر بيئة أنظمة المعلومات المتكاملة بيئة خالية من الورق حيث يتم تبادل المعلومات بدون قيود وعوائق المكان فيتم نقلها من تطبيق إلى أخر ومن منشأة إلى أخرى أو من بلد إلى أخر وذلك عبر الشبكات الإلكترونية وفي هذا السياق يضطر المراجع إلى جمع المعلومات الإلكترونية باعتبارها أدلة إثبات المراجعة .
المقصود بأدلة المراجعة الإلكترونية
أدلة إثبات المراجعة الإلكترونية هي عبارة عن معلومات تم إنشاءها ونقلها ومعالجتها وتسجيلها وحفظها في صورة إلكترونية ويعتمد عليها المراجع في دعم الرأي الذي يتوصل إليه في تقرير المراجعة وهذه المعلومات لا يمكن الحصول عليها إلا من خلال استخدام معدات وتقنيات مناسبة مثل أجهزة الكمبيوتر والبرامج والطابعات وآلات الماسح الضوئي .....الخ ، وتشتمل أدلة المراجعة الإلكترونية على السجلات المحاسبية والمستندات الأولية وهذه المستندات مثل العقود الإلكترونية والوثائق الالكترونية المتعلقة بالفوتره والتجهيزات والدفع والمصادقات الإلكترونية وكل أنواع البيانات الإلكترونية وثيقة الصلة بالمراجعة وتتخذ المعلومات الإلكترونية أشكال مختلفة فقد تكون في شكل نصي أو في شكل صوت أو في شكل صور أو في شكل فيدو .....الخ .
أوجه الاختلافات بين أدلة الإثبات الإلكتروني وأدلة الإثبات التقليدية
تختلف أدلة إثبات المراجعة الإلكترونية عن أدلة الإثبات التقليدية في أوجه عديدة والمقارنة التالية توضح أهم الاختلافات بين النوعين :
1- المنشأ :
أدلة الإثبات التقليدية : الدليل على المنشأ من السهل تحديده وإيجاده .
أدلة الإثبات الإلكترونية : الدليل على المنشأ م الصعب تحديده بمجرد فحص المعلومات الإلكترونية ولكن يتم تحديد المنشأ باستخدام تقنيات رقابية وأمان والتي تسمح بالتوثيق وعدم النكران .
2- التبديل :
أدلة الإثبات التقليدية : الدليل الورقي من الصعب تبديله بدون أن يتم اكتشافه .
أدلة الإثبات الإلكترونية : من السهل تبديل الدليل وهناك صعوبة إن لم يكن مستحيل اكتشاف عملية التبديل عن طريق فحص المعلومات الإلكترونية .
3- التصديق والاعتماد :
أدلة الإثبات التقليدية : المستندات الورقية تبين بوضوح دليل المصادقة والموافقة عليها .
أدلة الإثبات الإلكترونية : هناك صعوبة في إظهار المصادقة للمستند الإلكتروني ويحتاج إلى تقنيات رقابية متطورة لإظهاره .
4- الاكتمال والشمولية :
أدلة الإثبات التقليدية : كل المفردات المتعلقة بالعمليات عادة تكون مشتملة في نفس المستند .
أدلة الإثبات الإلكترونية : المفردات ذات العلاقة غالبا ما تكون محفوظة في ملفات بيانات عديدة .
5- القراءة :
أدلة الإثبات التقليدية : لا يحتاج إلى وسائل وتقنيات خاصة للقراءة .
أدلة الإثبات الإلكترونية : تتطلب معدات وتقنيات متعددة للقراءة ( ورد ، أكسل ، أكروبات ...الخ)
6- الصيغة :
أدلة الإثبات التقليدية :جزء متكامل من المستند .
أدلة الإثبات الإلكترونية : منفصل عن البيانات ويمكن تغييره .
7- إتاحة وإمكانية الوصول إليها :
أدلة الإثبات التقليدية : عادة لا تمثل قيد أثناء عملية المراجعة .
أدلة الإثبات الإلكترونية : مسار المراجعة المتعلق بالبيانات الإلكترونية ربما لا يكون متاح في وقت المراجعة والوصول إلى البيانات قد يكون أكثر صعوبة .
8- التوقيع :
أدلة الإثبات التقليدية : يعتبر التوقيع على المستند الورقي مسألة بسيطة ويمكن التحقق من صحته بسهولة .
أدلة الإثبات الإلكترونية : تتطلب عملية التوقيع تقنيات مناسبة كما يحتاج تقنيات خاصة للتحقق من صحته وإمكانية اعتماده .
إمكانية الاعتماد على أدلة الإثبات الإلكترونية
عند تحديد كفاية وملائمة أدلة الإثبات الإلكترونية التي تم جمعها بغرض مساعدة المراجع في إبداء الرأي الفني في القوائم المالية ، يجب على المراجع أن يأخذ في اعتباره المخاطر المصاحبة لاستخدام هذا النوع من الأدلة حيث لا يمكن تحديد مدى الكفاية الملائمة من خلال عملية الفحص لدليل الإثبات الإلكتروني كما هو الحال في دليل الإثبات الورقي ، فطباعة مخرجات المعلومات الإلكترونية أو قراءتها من على الشاشة ما هو إلا صيغة واحدة ولا يمكن أن تعطي دلالة على منشأ المعلومة أو صلاحيتها كما لا يمكن أن تؤكد اكتمال أو شمولية المعلومات وبالتالي يجب على المراجع أن يتأكد من أن أنظمة الرقابة والتقنيات المتعلقة بإنشاء ومعالجة ونقل وحفظ المعلومات الإلكترونية كافية حتى يمكن ضمان مصداقية المعلومات .
ويوجد عدد من المعايير التي يستخدمها المراجع في تقييم مدى الاعتماد على المعلومات الالكترونية كأدلة إثبات في المراجعة وتتمثل هذه المعايير في الأتي :
1- التصديق : هو إمكانية القيام بإجراء مصادقة مع المنشأة أو الشخص الذي أنشأ المعلومات الإلكترونية .
2- الأمانة : تتضمن الشمولية والدقة والطبيعة الحالية والشرعية للمعلومات والأمانة هو التأكيد من أن المعلومات شرعية ( قانونية ) ولم تتغير بقصد أو بغير قصد أثناء تكوينها أو معالجتها أو نقلها أو حفظها .
3- الصلاحية وسلطة الاعتماد : هو التأكد من أن المعلومات يتم إعدادها ومعالجتها وتعديلها وتصحيحها وإرسالها واستلامها والوصول إليها يتم عن طريق أشخاص مخولين ومسئولين عن ذلك العمل .
4- عدم النكران والإنصاف : هو التأكد من أن الشخص أو المنشأة الذي أرسل أو استلم المعلومة لا يمكنه أن ينكر من مشاركته في تعديل محتوى المعلومات وبالاعتماد على الدليل الذي لا يكن دحضه على منشأ المعلومات الإلكترونية أو استلامها أو محتواها فإنه يجب الاعتراف بمنشأ تلك المعلومات أو استلامها أو محتواها .
أوراق المراجعة Audit Working Papers
يقصد من عملية المراجعة الحصول على قدر كاف من المعلومات التي تمكن المراجع من إبداء رأيه في دقة وسلامة البيانات المحاسبية التي يقوم بفحصها وعند جمع المراجع للأدلة المؤيدة لرأيه فإنه يجب أن يكون لديه الوسيلة لدراسة هذه الأدلة فيما بعد والرجوع إليها عند الحاجة .
إن أوراق المراجعة هي الوسيلة التي يستعملها المراجع لتجميع الأدلة التي يحتاج إليها لتأييد رأيه في القوائم المالية ، وتشمل هذه الأوراق ميزان المراجعة ، قيود التسويات ، تحليل الحسابات بالأستاذ العام ، الكشوف التفصيلية عن بعض بنود القوائم المالية مثل الكشوفات التفصيلية الخاصة ببنود الأصول الثابتة والاستثمارات والمدينين وأوراق القبض ، ونسخة من عقد الشركة وغيره من البيانات التي يحصل عليها المراجع خلال قيامه بعملية المراجعة .
من الملاحظ أن موقف المراجع يختلف اختلافا كبيرا عن موظفي إدارة الحسابات بالمنشأة فهؤلاء يقومون بتحضير سجلاتهم من واقع المستندات مثل الفواتير والإيصالات والشيكات والعقود ...إلخ وتحتفظ إدارة الحسابات بالمستندات لتأييد القيود الواردة بالدفاتر عن هذه العمليات ، أما المراجع فليس لديه أي مستندات أو دفاتر يوميات أو حسابات أستاذ لتأييد النتائج التي وصل إليها فالمراجع يترك المستندات التي قام بفحصها للمنشأة بعد استكمال عملية الفحص ولذلك فإن السجل الوحيد بالعمل الذي قام به يجب أن يقوم هو نفسه بإعداده خلال قيامه بالعمل فإذا لم يقم المراجع بإعداد سجل بالعمل الذي قام به فإنه لا تكون لديه أي وسيلة لتأييد هذا العمل ولتأييد رأيه الذي تتوقف عليه سمعته المهنية .
مما سبق يمكن أن نستخلص أن أغراض أوراق المراجعة هي كما يلي :
1- تساعد مباشرة في أداء عملية الفحص .
2- عبارة عن سجل تاريخي بالعمل الذي تم .
3- تحتوي على أساس رأي المراجع في القوائم المالية .
4- تمد المراجع بالمعلومات التي يستعملها في إعداد تقريره .
5- تساعد الشركاء والمشرفين والمساعدين الأول في فحص وتقويم العمل الذي قام به الموظفون الخاضعون لإشرافهم .
6- يلزم الرجوع إليها عند القيام بعملية المراجعة الخاصة بالسنة التالية .
7- قد تظهر مشكلات خاصة بالعميل فيما بعد وحينئذ يمكن الرجوع إليها والحصول منها على معلومات مهمة .
8- تعتبر أوراق المراجعة دليل الإثبات الرئيسي على ما قام به المراجع من عمل إذا حدث في المستقبل إدعاء عليه بالإهمال في أداء واجباته .
ويجب أن تلائم أوراق المراجعة ظروف عملية الفحص واحتياجات المراجع ، كما أن العوامل التي تؤثر على حكم المراجع بشأن كمية ونوع ومحتوى أوراق المراجعة المطلوبة بشأن عملية معينة تشمل :
*طبيعة تقرير المراجع .
*طبيعة القوائم المالية أو الكشوف أو البيانات الأخرى التي يصدر عنها المراجع تقريره .
*طبيعة وحالة سجلات العميل ونظام الرقابة الداخلية الخاص به .
*احتياجات المراجع في الإشراف على عمل مساعديه ودراسة هذا العمل طبقا لظروف كل حالة .
وعلى الرغم من ان كمية أوراق المراجعة ونوعها ومحتوياتها قد تختلف من حالة إلى أخرى طبقا للظروف إلا أنها بصفة عامة تشمل أو تظهر ما يأتي :
1- البيانات الكافية لتوضيح أن القوائم المالية أو البيانات الأخرى التي يعد عنها المراجع تقريره تتفق مع أو تطابق مع سجلات العميل .
2- أن عملية المراجعة قد تم تخطيطها كما في حالة استخدام برامج المراجعة وأن عمل المساعدين قد تمت دراسته والإشراف عليه بما يفيد الالتزام بالتقيد بأحكام المراجعة .
3- أنه قد تمت دراسة نظام الرقابة الداخلية الخاص بالعميل وتقويمه لتحديد مدى الاختبارات التي ستقتصر عليها إجراءات المراجعة بما يفيد التقيد بأحكام المراجعة .
4- إجراءات المراجعة التي اتبعت والاختبارات التي أديت للحصول على أدلة الإثبات .
5- كيفية معالجة الاستثناءات والأمور الأخرى غير العادية التي أظهرتها عملية الفحص والبت فيها .
6- التعليقات المختلفة التي أعدها المراجع والتي توضح النتائج التي توصل إليها بشأن بعض أوجه عملية المراجعة المهمة .
المراجعة الداخلية Internal Auditing
المراجعة الداخلية هي وظيفة مستقلة داخل المشروع تهدف إلى فحص الأمور المالية والمحاسبية والعمليات الأخرى الخاصة بالمشروع بهدف خدمة الإدارة ، فهي نوع من أنواع الرقابة الإدارية وتهدف إلى قياس وتقويم درجة كفاية أنظمة الرقابة الأخرى .
فالغرض الأساسي للمراجع الداخلي هو مساعدة إدارة المشروع في القيام بمسئولياتها عن طريق فحص وتقويم وإبداء الرأي في السياسات والخطط والإجراءات والسجلات وبصفة خاصة فيما يتعلق بالأمور الآتية :
1- كفاية الأنظمة المحاسبية والمالية المعمول بها داخل المنشأة وكفاية الأنظمة الرقابية على عمليات المنشأة .
2- تنفيذ السياسات التي تضعها إدارة المشروع .
3- المحافظة على أصول المشروع من جميع أنواع الخسائر .
4- دقة البيانات المحاسبية التي تحتويها الدفاتر والسجلات .
5- متابعة تنفيذ الداء وتقويمه من حيث الجودة وتحقيق الكفاية الإدارية بصفة عامة .
إن المراجعة الداخلية تعتبر جزءاّ من نظام الرقابة الداخلية ككل فمن الممكن وجود نظام سليم للرقابة الداخلية بدون وجود نظام للمراجعة الداخلية ، فالمراجعة الداخلية توجد عادة في الشركات الكبيرة التي تستطيع تحمل أعباء وتكاليف قسم خاص لهذا الغرض .
إن فحص المراجع الداخلي لا يقتصر على أنظمة الرقابة الداخلية المحاسبية وإنما يمتد أيضاَ إلى أنظمة الرقابة الداخلية الإدارية التي تهدف إلى تحقيق الكفاية الإنتاجية والالتزام بالسياسات الإدارية المرسومة لأن هدفه كما سبق هو خدمة الإدارة ومدها بفيض من التقارير التي تساعدها في إدارة المشروع بطريقة علمية سليمة .
تقويم نظام المراجعة الداخلية
يقوم المراجع الخارجي بتقويم أعمال المراجع الداخلي للأسباب الآتية :
1- تعتبر المراجعة الداخلية جزءاّ مهماّ من نظام الرقابة الداخلية والمراجع الخارجي مسئول عن تقويم نظام الرقابة الداخلية ككل .
2- وجود برنامج كاف للمراجعة الداخلية يساعد المراجع الخارجي على نقليل كمية الإختبارات الكافية التي يقوم بها .
3- هناك مجال كبير للتعاون المشترك بين الطرفين في بعض مراحل عملية الفحص مما قد يؤدي إلى تخفيض في الوقت الذي ينفقه المراجع الخارجي في القيام بعملية المراجعة ، فهناك مجال فسيح للتعاون بين الطرفين في تخطيط وتصميم برنامج المراجعة الخاص بكل منهما ، فإذا اقتنع المراجع الخارجي بأن المراجع الداخلي قد غطى بكفاية جزءاّ من العمل فإنه يستطيع أن يقلل من نطاق الفحص التفصيلي الذي سيقوم به كما أن التشاور بين الطرفين يؤدي إلى حصول المراجع الخارجي على مساعدات مباشرة من المراجع الداخلي عن طريق اشتراك الأخير في بعض مراحل المراجعة .
وفيما يلي أمثلة للطرق المختلفة التي يمكن بواسطتها تنسيق العمل بين المراجع الداخلي والخارجي :
1- يستطيع المراجع الخارجي الاعتماد إلى حد كبير على المراجع الداخلي في معرفة ما إذا كان نظام الرقابة الداخلية ينفذ بطريقة مرضية وفي تقويم دقة البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر ودرجة الاعتماد عليها .
2- بالاتفاق بين الطرفين قد يشمل برنامج المراجعة الداخلية أجزاء من العمل تؤدي إلى حصول المراجع الخارجي على مساعدات مباشرة من المراجع الداخلي كالاشتراك في خلال المدة المالية في بعض الأمور مثل الجرد الفعلي للنقدية والزيارات إلى الفروع إما بواسطة المراجعين الداخليين منفردين أو بالاشتراك مع مندوبي المراجعين الخارجيين .
3- يستطيع المراجع الداخلي تنظيم برنامجه في نهاية المدة المالية بحيث يؤدي إلى حصول المراجع الخارجي على مساعدات مباشرة منه فيما يتصل ببعض الأمور مثل الحصول على مصادقات من العملاء بأرصدة حساباتهم وتحقيق الأصول مثل المخزون والأصول الثابتة وفي تحضير كشوف ومرفقات بعض بنود الميزانية .
وقبل أن أنحدث عن الوسائل التي يتبعها المراجع الخارجي في تقويمه لنظام المراجعة الداخلية فإنه مما يساعد على تفهم طبيعة المشكلة أن أستعرض أولاَ الشروط التي يجب توافرها لوجود نظام فعال للمراجعة الداخلية .
الشروط اللازمة لوجود نظام فعال للمراجعة الداخلية
وجود نظام فعال للمراجعة الداخلية يعتمد عل عدة أمور نذكرها فيما يلي :
1- يجب ان يكون لدى المراجع الداخلي ومندوبيه المؤهلات والخبرة الكافية للقيام بعملهم .
2- برامج المراجعة الداخلية يجب تخطيطها وتنفيذها بعناية ,
3- تقارير المراجعين الداخليين يجب ان تكون واضحة وحاسمة والانتقادات والملاحظات التي تحتوي عليها هذه التقارير يجب أن يعقبها اتخاذ الإجراءات اللازمة فوراّ من جانب إدارة المشروع لتصحيح الأوضاع التي تم التنويه عنها في التقرير .
4- تقارير المراجعين الداخليين يجب أن ترفع إلى أحد كبار المسئولين بالمنشأة ويجب أن تحظى هذه التقارير عموما بتأييد الإدارة .
فإذا توافرت هذه الشروط فإن المراجع الخارجي يستطيع عندئذ فقط الاعتماد على نظام المراجعة الداخلية في تقليل نطاق الفحص التفصيلي الذي يقوم به ، فلكي يتم اعتماد المراجع الخارجي على عمل المراجع الداخلي فإنه يجب أن يكون لديه ثقة فيه .
لذلك فإن المراجع الخارجي يجب أن يلجأ إلى الإجراءات التالية عند تقويمه لنظام المراجعة الداخلية :
1- يجب أن يقوم المراجع الخارجي أولاَ بتقويم مؤهلات وخبرة رئيس قسم المراجعة الداخلية ومندوبيه ، فالمراجع الداخلي يجب أن يكون مؤهلاَ تأهيلاَ عالياَ في شئون المحاسبة والمراجعة كما يجب أن يتميز بالفهم العميق للمشكلات الإدارية التي تجابه الإدارة في القيام بمسئولياتها ويجب ان يتمتع أيضاَ بشخصية قوية تولد الثقة فيه وتكفل له التأييد من جانب الإدارة العليا والتعاون من المديرين التنفيذيين ومن باقي موظفي المشروع الذين يحتك بهم أثناء قيامه بعمله .
2- يجب أن يقوم المراجع الخارجي بفحص برامج المراجعة الداخلية فحصاَ تفصيلياَ مستفيضاَ للحكم على درجة شمولها وكفايتها وما إذا كانت المراجعة الخاصة بهم توثق بطريقة كافية العمل الذي قاموا به .
3- يجب أن يطلع المراجع الخارجي على أحدث تقارير المراجع الداخلي وبصفة خاصة التقارير التي تخص المدة موضوع الفحص وذلك لسببين :
* يجب أن يهتم المراجع الخارجي بملاحظات المراجع الداخلي لأن هذه الملاحظات قد يكون لها
لقد ترتب على كبر حجم المنشأت وتعدد عملياتها تعذر قيام المراجع بالمراجعة التفصيلية وعلى ذلك تحولت عملية المراجعة بالكامل إلى مراجعة اختبارية وهذا هو السائد في العمل الميداني الأن.
كما ترتب على ذلك عدم إمكانية اعتبار مراجع الحسابات مسؤولاَ عند عدم اكتشاف الغش والاختلاس المحكم التدبير ، وبشرط أن يكون قد اتخذ في عمله عناية فائقة من حيث عدم التقصير في فحص الأنظمة الداخلية للرقابة وفي تحديد كمية الاختبارات اللازمة وفي تنفيذ عملية المراجعة نفسها.
إن قضية الغش والتلاعب تعتبر من من أكثر القضايا إثارة للجدل والضغوط التي تواجهها مهنة المراجعة في معظم دول العالم ومن أهم العوامل المسببة في تهديد مصداقية القوائم المالية وقد أعتبر الغش أهم تهديد تواجهه شركات الأعمال في الوقت الحاضر.
مفهوم الغش
عرفت مصلحة التجارة والصناعة بالمملكة المتحدة الغش بأنه “ أي تصرف بالخداع يؤدي إلى الإضرار بمصالح عملاء شركات الأعمال أو مستهلكيها أو الإضرار بمساهميها “ كما عرفت لجنة تريدواي الأمريكية الغش في التقارير المالية بأنه “ السلوك المتعمد سواء كان بالارتكاب أو الحذف أو عن طريق الإهمال الذي ينتج عنه قوائم مالية مضللة بصورة جوهرية وينطوي الغش في القوائم المالية على عديد من العوامل ويأخذ العديد من الأشكال مثل التحريفات الجسيمة في سجلات المنشأة أو التزييف أو الاصطناع في العمليات كإثبات عمليات وهمية أو تطبيق خاطئ للمبادئ المحاسبية.
الفرق بين الأخطاء والغش والتلاعب
فرق معيار المراجعة الأمريكي رقم 53 بين الأخطاء والتلاعب حيث يشير الخطأ “ إلى تحريف أو استبعاد غير متعمد لمبالغ أو افصاحات معينة في القوائم المالية “ وهي غالباَ ما ترتكب نتيجة جهل كتبة وموظفي إدارة الحسابات بالمباتدئ المحاسبية المتعارف عليها وبالتصنيف المحاسبي السليم وترتكب أيضاَ نتيجة الإهمال أثناء القيام بالإجراءات المحاسبية ومن أمثلة الأخطاء:
أ - أخطاء العمليات الحسابية كما في حالة الجمع والنقل والترصيد الخاطئ لبعض الحسابات وهذا غالباَ في الأنظمة المحاسبية اليدوية وليس الألية.
ب - عدم الدقة في إعداد التقديرات المحاسبية بسبب المبالغة في التقدير أو تخفيضه مثل المبالغة في تقدير نسبة الديون المشكوك في تحصيلها في نهاية الفترة ، وكذلك فشل الإدارة في التعرف على بعض انواع المخزون التي يصعب بيعها وتصريفها وبالتالي يحدث تقدير غير سليم لمخصص تقادم المخزون.
ج - عدم التطبيق السليم للمبادئ المحاسبية وذلك كما في حالة الخلط بين المصروف الإيرادي والمصروف الرأسمالي.
أما التلاعب ( الغش ) فهو عبارة “ عن ذلك التحريف أو الاستبعاد المتعمد لمبالغ أو إفصاحات معينة في القوائم المالية وهي غالباَ ما ترتكب لرغبة مرتكبيها ف إخفاء جهلهم أو عدم كفاءتهم أو لرغبتهم في تغطية سرقات واختلاسات كبيرة في النقدية أو البضاعة أو تقديم تقارير مالية غير حقيقية “ ومن أمثلة الغش ما يلي:
أ - التزوير المتعمد في السجلات والدفاتر المحاسبية أو لمستندات المؤيدة والتي تعد على اساسها القوائم المالية مثل إعداد فواتير بيع وهمية يترتب عليها حسابات مدينين وهمية وبالتالي تضخيم رصيد المدينين عمداَ.
ب - تبديد موارد الشركة عن عمد.
ج - إخفاء معاملات أو مبادلات عمداَ أو السهو المتعمد في الإفصاح عن بعض الأحداث والمعلومات الهامة مثل إهمال الإفصاح عن الآثار المحتملة لقضية مرفوعة ضد الشركة يترتب عليها التزامات على الشركة.
د - تعمد التطبيق الخاطئ للمبادئ المحاسبية بشأن قياس أحداث معينة أو الإفصاح عنها.
ويمكن القول بأن الغش غالباَ ما يقترن بمحاولة مرتكبية إخفائه وبالتالي فإن الغش يمكن أن يؤدي إلى سلسلة من التحريفات المتعمدة يصعب اكتشافها بصورة تلقائية من خلال الاجراءات المحاسبية وخاصة ذلك الذي يتم اخفائه بمهارة فائقة وأن اكتشاف مثل هذا الغش يرتبط بقوة أو ضعف نظام الرقابة الداخلية ، وصعوبة أو سهولة إمكانبة التواطؤ بين الموظفين ولذلك إذا لم يكن لدى مراجع الحسابات التفهم السليم لطبيعة وتأثير التحريفات المختلفة واحتمالات حدوثها فإنه من المحتمل أن تمر عليه دون أن يكشفها أو يلاحظها.
النتائج المترتبة على الغش
يترتب على جالات الغش الذي يقوم به الموظفون أو الإدارة ظهور قوائم مالية مضللة تؤدي إلى حدوث نتائج خطيرة وذات أضرار واسعة الانتشار وفي بعض الأحيان إلى تأثير تدميري ، وتلك النتائج لها أثار على المدى القريب وعلى المدى البعيد ، فأول ضحايا تلك القوائم المضللة هم المساهمن والدائنون وعلى المدى البعيد اهتزاز ثقة المستثمرين في سوق الأوراق المالية إلى جانب اطراف عديدة تتضرر من جراء ذلك كفقد الموظفين لوظائفهم وتضرر شركات التأمين و المودعون في المؤسسات المالية كما تتأثر ايضاَ سمعة الشركات التي تنتمي إلى نفس الصناعة.
وقد تكبدت مكاتب المراجعة في السنوات القليلة الماضية نفقات باهضة من جراء الدعاوي القضائية المرفوعة من الطرف الثالث الذين فقدوا استثماراتهم نتيجة عدم قدرة مراجعي الحسابات على اكتشاف الغش وما يتعلق به من تحريفات جوهرية في القوائم المالية فعلى سبيل المثال وصلت نفقات الدعاوى القضائية الى 7 % من إيراد مكاتب المراجعة الستةالكبار في عام 1990 ثم ارتفعت تلك النسبة إلى 19,4 % عام 1993 ويوجد في الولايات المتحدة وحدها أكثر من 4000 دعوى قضائية مرفوعة ضد المراجعين تحمل في طياتها اكثر من 15 مليار دولار كتعويضات محتملة لتسويات تلك الدعاوي وأن معظم تلك الدعاوي سببها فشل مراجعي الحسابات في اكتشاف الغش وعدم الافصاح عن انشطة العميل سيئة السمعة ومن وجهة نظري فإن أكبر مثل لذلك الفشل هو مكتب أرثر أندرسون والذي كان يعد من أكبر مكاتب المراجعة على مستوى العالم والذي انهار وفق فضيحة إنرون الشهيرة .
إن الغش يؤدي الى سوء تخصيص الموارد نتيجة إعداد تقارير مشوهة عن أماكن الاستثمار المتاحة ، كما يؤدي الغش في الأخير الى انخفاض المبيعات والتوظيف والكفاءة الانتاجية والمصداقية كما تضعف مقدرة الشركة على المنافسة أما الزيادة الوحيدة المصاحبة للغش فهي تكلفة الدعاوي القضائية وأقساط التأمين.
ووفقاَ لتقديرات الهيئة التشريعة المتعلقة بالتجارة في الولايات المتحدة فإن الغش يكبد اقتصاد الولايات المتحدة الأمريكية سنوياَ أكثر من 100 بليون دولار تدفعها أطراف بريئة كالمستهلكين وشركات التأمين ومكاتب المراجعة.
الممارسات الشائعة للغش
يمكن أن يكون إعداد قائمة بأساليب الغش وممارساته بلا نهاية ومع ذلك ينبغي أن يتفهم المراجع إلى أكثر الطرق شيوعاَ مغ إدارك أن نوع معين من الغش قد يكون ممكناَ في موقف ما بينما قد لا يكون ممكناَ في وقت اخر ومن المفيد أن نعدد بعض الأنواع الشائعة من الغش والمخالفات والمتمثلة في الأتي:
1- إختلاس نقدية : ويأخذ ذلك عدة صور منها اختلاس مبلغ معين من الخزينة واختلاس متحصلات مبيعات نقدية واختلاس متحصلات من العملاء وتتم تغطية الاختلاس عادة عن طريق مدفوعات وهمية بالمبلغ المختلس نفسه تؤيدها مستندات مزورة أو عدم إثبات المبالغ المتحصلة من العملاء في السجلات وكذلك اختلاس النقدية عن طريق التلاعب في التحويلات بين البنوك.
2- إدراج مبيعات وهمية : أو إدراج مبيعات تمت في الفترة التالية ضمن مبيعات الفترة الحالية بغرض تضخيم المبيعات وبالتالي الأرباح.
3- التلاعب في تكوين المخصصات : مثال مجمع إستهلاك الأصول الثابتة ومخصص الديون المشكوك فيها ، إذ أن عدم تكوين المخصصات او تكوينها بنسبة تقل أو تزيد عن النسب المقررة تؤدي إلى تضليل نتائج العمليات.
4- اختلاس بعض أصناف المخزون : من خامات أو انتاج غير تام أو انتاج تام عن طريقالتلاعب في مستندات التسليم أو الإرجاع أو الصرف وفي البطاقات والسجلات الخاصة بالمخازن عن طريق اثبات مستندات صرف وهمية أو التلاعب في الكميات المنصرفة أو المستلمة او في نسبة المواد التالفة والمسموج بها.
ا5 -لتلاعب في تقويم المخزون : وبالتالي تضليل نتائج العمليات والمرك المالي.
6 - إعتبار بعض النفقات الإيرادية نفقات رأسمالية أ و العكس : وباالتالي تضليل نتائج العمليات والمركز المالي.
7- الرواتب الوهمية : التي تتم عن طريق إدراج أسماء وهمية في جداول الرواتب واختلاس مبالغها او قد يقوم كاتب الأجور بالمغالاة في أرقام رواتب العاملين مقابل اقتسام الزيادة معهم.
8 - إساءة استخدام صندوق المصروفات النثرية : عن طريق استخدام النقدية للأغراض الشخصية أو في أغراض غير مرخص بها أو تزوير المستندات التي تغطي العجز.
9 - إساءة استخدام بطاقات الائتمان : عن طريق استخدامها في تغطية مشتريات شخصية.
10 - الرشاوي : وهي مبالغ تدفع من أجل الحصول على نشاط أو عمل وتحقيق منفعة شخصية.
11 - المغالاه في الخصومات والمسموحات الممنوحة للعملاء.
12 - بيع المعلومات المهمة للمنافسين.
13 - استخدام المعدات والتجهيزات الخاصة بالشركة للأغراض الشخصية.
14 - تزييف مستندات الدفع : النفقات النقدية قد يتم تدعيمها بمستندات مزيفة أو استخدام صور الفواتير في تحقيق ازدواج المدفوعات النقدية وكذلك تغيير الشيكات بعد توقيعها.
15 - سرقة الأوراق المالية : ويحدث ذلك في حالة إمكانية الوصول غير المرخص لهذه الأوراق أو عندما يكون الأمين عليها قادراَ على استبعادها.
16 - سداد المصروفات الشخصية : اي ذات الطابع الشخصي وهي غير مرخص بها من قبل الشركة مثل نفقات الترفيه ومصروفات الزواج والمعدات المشتراه للأستعمال الشخصي ومصروفات التنقل والسفر غير المرخص بها.
الإشارات التحذيرية باحتمال وجود غش وتلاعب
طالب معيار المراجعة الأمريكي رقم 82 من مراجع الحسابات ضرورة إدراكه لخصائص الغش ولعوامل الخطر التي يمكن أن يستخدمها المراجع ويراعيها لتقدير احتمال وجود غش في القوائم المالية وسرقات الأصول وتشمل عوامل الخطر ما يلي:
أولاَ الإشارات التحذيرية باحتمال وجود غش في القوائم المالية :
وتشمل مايلي:-
خصائص الإدارة مثل:
- لا تعرض الإدارة بشكل سليم حالة الرقابة الداخلية وعملية إعداد التقارير المالية ، على سبيل المثال إهمال الإدارة لنتائج المراجعة وعدم كفاية أفراد المحاسبين الحاليين أو عدم فعاليتهم.
- عدم معقولية أهداف الإدارة التي تبني على أساسها خطط المكافأت بالنسبة لنتائج التشغيل والمركز المالي.
- محاولة الإدارة تحسين سعر السهم أو الربحية باستخدام سياسات محاسبية مناهضة.
- الدوران السريع لأفراد الإدارة العليا أ اعضاء مجلس الإدارة.
أحوال الصناعة مثل:
- المتطلبات المحاسبية والقانونية والنظامية الجديدة قد تضعف القوائم المالية أو تجعلها متحيزة.
- الدرجة العالية للمنافسة قد تسبب في نقص هوامش الربح.
- تدهور الصناعة التي ينتمي إليها العميل .
- تغير الخبرة بالصناعة سريعاَ مع التطور التكنولوجي وتقادم المنتجات .
الخصائص التشغيلية والاستقرار المالي مثل:
- وقوع العميل تحت ضغط شديد للحصول على التمويل المطلوب للتشغيل الأساسي أو الإنفاق الرأسمالي .
- تتأسس القوائم المالية على تقديرات شخصية تخضع للتغير الجوهري في الأجل القريب.
- الهيكل المالي للعميل قد يجعله معرضاَ للتغير في معدلات الفائدة بشكل كبير.
- العميل مهدد بالإفلاس .
- حدوث عمليات معقدة غير عادية قرب نهاية السنة المالية .
ثانياَ : الإشارات التحذيرية باحتمال سرقات الأصول:
تمثل عومل الخطر التي يمكن ان يستخدمها لمراجع في تقدير احتمال سرقة الأصول ما يلي: -
1 - الشك في سرقات الأصول: -
- وجود مبالغ نقدية كبيرة في متناول اليد.
- المخزون يتكون من عناصر صغيرة مرتفعة القيمة .
2- علاقات العاملين ونمط السلوك : -
- عدم قناعة العاملين الذين لهم علاقات بحيازة الأصول واستخدامها .
- وجود عاملين يعيشون حياة تفوق مستواهم المادي .
- تغير سلوك العاملين بطريقة غير عادية او غير متوقعة .
3 - الأدوات الرقابية :
- فشل الإدارة في توفير إشراف سليم .
- تنقية غير ملائمة لطبات التوظيف .
- وجود فوضى في النظام المحاسبي .
مسئولية مراجع الحسابات نحو اكتشاف الغش والتقرير عنه
أوضحت الهيئات المهنية المشرفة على مهنة المراجعة خصوصاَ في الولايات المتحدة والمملكة المتحدة والاتحاد الدولي للمحاسبين من خلال معايير المراجعة التي أصدرتها مسئولية مراجع الحسابات نحو اكتشاف الغش والتقرير عنه ، ويمكن بلورة إطار مسئولية مراجع الحسابات عن اكتشاف الأخطاء والتلاعب واثر ذلك على تخطيط وتنفيذ عملية المراجعة من خلال معيار المراجعة الأمريكي رقم 53 الذي حدد تلك المسئولية على النحو التالي: -
أ - يجب أن يقدر مراجع الحسابات مستوى الخطر الناشئ من وجود اخطاء وتلاعب ذات تأثير جوهري على القوائم المالية لأنه سوف يعتمد على مستوى الخطر عند وضع خطة المراجعة وتصميم برنامج الفحص وتحديد إجراءات المراجعة بما يساعده على اكتشاف الأخطاء والتلاعب الذي يمكن ان يجعل القوائم المالية تحتوي على تحريف جوهري.
ب - تتوقف مقدرة المراجع على تقدير خطر المراجعة الناتج من وجود أخطاء وتلاعب على فهمه لخصائص الأخطاء والتلاعب التي سبق الإشارة إليها ، ومدى ونوع التفاعل المحتمل بين هذه الخصائص ووفقاَ لهذا الفهم سوف يصمم وينفذ خطة وإجراءات المراجعة الملائمة .
ج - لا يمكن ان نغفل مدى صعوبة اكتشاف التلاعب في بعض الأحيان بواسطة إجراءات المراجعة المعروفة والتي تساعد على إكتشاف الأخطاء ويرجع ذلك إلى أن التلاعب قد يصل إلى حد التواطؤ بين موظفي العميل وبعضهم البعض أو بينهم وبين طرف خارج المشروع وهنا فإن المراجعة المستندية وحتى الفنية قد لا تنجح في اكتشاف هذا التواطؤ.
د - يكون مطلوباَ من مراجع الحسابات أن:
* يبذل العناية المهنية القصوى في تخطيط وتنفيذ المراجعة وتقييم النتائج المتحصل عليها من اتباع الإجراءات الملائمة .
* يمارس ويصيغ احكامه المهنية بدقة وليتأكد قدر استطاعته من عدم وجود الأخطاء أو التلاعب.
هـ - يجب أن يركز المراجع عند تخطيط وتنفيذ المراجعة على مجموعة من الاعتبارات من شأنها أن ترفع من قدرته على اكتشاف الأخطاء والتلاعب ومن أهم هذه الاعتبارات : -
1 - الاعتماد على مساعدين مؤهلين ومدربين جيداَ ويفضل أن يكون لهم خبرة في مراجعة القوائم المالية للعملاء الذين يعملون في الصناعة التي ينتمي لها العميل الحالي.
2 - توسيع نطاق تقييمه الولى لبيئة عمله .
3 - مد نطاق الاختبارات الخاصة بالنواحي الإدارية مثل معدل دوران المدير المالي ورئيس الحسابات ، كفاءة العاملين بإدارة المراجعة الداخلية وتشكيل مجلس الإدارة .
4 - توصيف طبيعة الصناعة التي ينتمي إليها العميل جيداَ فقد تكون حدة المنافسة مرتفعة فيها مما يدفع الإدارة لإتباع وسائل غير مشروعة في المنافسة تنعكس على القوائم المالية.
5 - الإطلاع على تقارير المراجعة لعدد من السنوات السابقة لهذه الشركة ودراسة رأي المراجعين السابقين لها .
6 - تحديد معدل عزل مراجعي الحسابات السابقين لها .
واجبات المرجع المهنية في حالة وجود غش وتلاعب
وفقاَ لمعيار المراجعة الأمريكي رقم 53 إذا انتهى المراجع إلى وجود غش وتلاعب متعمد ذات تأثير جوهري في تحريف القوائم المالية للعميل فعليه أن يقوم بالواجبات التالية :
أ - إذا استنتج مراجع الحسابات أن القوائم المالية قد تاثرت جوهرياَ بوجود تلاعب وغش معين فعليه ان يصر على تصحيح القوائم المالية وإلا فإنه يبدي رأياَ متحفظاَ أو عكسياَ في القوائم المالية مع الإفصاح عن الأسباب الأساسية رايه هذا .
ب - إذا لم يستطيع المراجع تطبيق إجراءات المراجعة الملائمة أو اذا قام بتوسيع نطاق اختباراته ومع ذلك ظل غير قادر على تحديد ما اذا كان التلاعب قد اثر في القوائم المالية تأثيراَ جوهرياَ فيجب عليه عندئذ أن يقوم بتصرفين هما :
* يمتنع عن إبداء الرأي أو يبدي راياَ متحفظاَ في القوائم المالية .
* يقوم بتوصيل النتائج التي تم التوصل إليها إلى لجنة المراجعة أو مجلس الإدارة .
ج - إذا رفض العميل في الحالة السابقة تقرير المراجع فيجب على المراجع أن ينسحب من أداء عملية المراجعة ويقوم بكتابة اسباب قراره بالإنسحاب في تقريرر خاص ويقدمه للجنة المراجعة أو مجلس الإدارة.
د - يجب أن يتخذ المراجع قرارات الأهمية النسبية الملائمة عندمنا يكون من واجبه توصيل بيان التلاعب للجنة المراجعة وعلى سبيل المثال فإن التلاعب من جانب صغار الموظفين قد يكون غير جوهري وغير متكرر فيتم تجميعه وتوصيله على فترات للجنة المراجعة بينما التلاعب مع رئيس الحسابات بتزييف مستند صرف المرتبات يوجب سرعة إخبار اللجنة به.
هـ - ليس من واجب المراجع الإفصاح عن التلاعب لأطراف خارج المشروع إلا اذا رأى المراجع أن حالة التلاعب الموجودة يمكن أن تؤثر على رأيه في القوائم المالية.
ويمكن القول بأن من واجب المراجع الإفصاح عن التلاعب لطرف خارج المشروع في الحالات التالية :
* عندما تقرر المنشأة التي بها تلاعب عزل المراجع .
* عندما يتصل به المراجع الجديد للشركة .
* عندما تطلب منه بعض المؤسسات التمويلية طالما كانت المتطلبات المهنية لمراجعة الشركات المقترضة تسمح بذلك .
خطة المراجعة Audit Plan
تعتبر خطة المراجعة هي الترجمة للإستراتيجية الشاملة إلى برنامج شامل تفصيلي للعمل الذي سيتم إنجازه بواسطة فريق المراجعة وهي تحدد الإجراءات التفصيلية للمراجعة التي تمكن المراجع من الحصول على أدلة الإثبات الكافية والملائمة لتحقيق أهداف المراجعة ولذلك يجب أن تكون هذه الخطة مكتوبة .
وتتضمن خطة المراجعة التفاصيل لطبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات المراجعة المتعلقة بالعمليات وأرصدة الحسابات والإفصاحات الهامة ، ويتوقف شكل ونطاق تفاصيل الخطة على الحكم المهني للمراجع وتتفاوت هذه التفاصيل تبعاَ لاختلاف حجم وتعقيد المنشأة الخاضعة للمراجعة وعلى الأهمية النسبية وعلى خبرة فريق المراجعة .
ويقصد بطبيعة ونطاق وتوقيت إجراءات المراجعة ما يلي :
طبيعة إجراءات المراجعة : هي إجراءات المراجعة الخاصة التي سيتم استخدامها وتطبيقها على عناصر ومفردات معينة .
نطاق إجراءات المراجعة : هي عدد العناصر والمفردات التي سيتم تطبيق الإجراء عليها ( حجم العينة ) وأيضاَ عدد الاختبارات المختلفة التي سيتم إنجازها .
توقيت إجراءات المراجعة : ويتمثل في الوقت المناسب والملائم للقيام بإنجاز كل إجراء من إجراءات المراجعة .
الاعتبارات الواجب مراعاتها عند إعداد خطة المراجعة :
1- حصول المراجع على الفهم الكامل لطبيعة نشاط العميل وبيئته ومخاطر الأعمال المتعلقة به .
2- مراعاة مستويات الأهمية النسبية المحددة لأغراض المراجعة .
3- مراعاة التقديرات الخاصة بالمخاطر الضمنية الملازمة ومخاطر الرقابة الداخلية .
4- مراعاة المراجع لتوقيت اختبارات الرقابة الداخلية والاختبارات الأساسية .
5- مراعاة المخاطر التي تتطلب انتباها وعناية خاصة مثل الأخطاء الجسيمة وحالات الغش أو وجود أطراف مرتبطة .
6- مراعاة المجالات المحاسبية المعقدة ومن ضمنها المجالات التي تحتوي على تقديرات محاسبية .
7- اشتراك مراجعين آخرين أو خبراء في عملية المراجعة .
8- إعادة النظر في خطة وبرنامج المراجعة كلما دعت الضرورة لذلك أثناء فترة المراجعة .
9- التوثيق الكامل لخطة المراجعة وما يستجد عليها من تغيير أو تحديث أثناء عملية المراجعة .
مزايا خطة المراجعة :
تحقق خطة المراجعة عداَ من المزايا أهمها توفير التعليمات للمساعدين وأداة للرقابة على الوقت المستنفذ في كل خطوة من خطوات المراجعة . كما أن خطة المراجعة التي تم إعدادها واستخدامها بشكل جيد تمثل :
1- دليل إثبات على التخطيط الملائم لأعمال المراجعة ، كما تسمح الخطة لأعضاء فريق المراجعة بتقييم النطاق المقترح للمراجعة وإمكانية إجراء أي تعديلات على إجراءات المراجعة قبل القيام بتنفيذها .
2- إرشاد لأعضاء فريق المراجعة الأقل خبرة حيث توضح الخطة خطوات المراجعة التي يجب أن يقوم بها كل عضو في الفريق .
3- دليل إثبات على إنجاز العمل حيث يوقع كل عضو في فريق المراجعة على خطوة أو إجراء المراجعة الذي قام بتنفيذه في الخانة المحددة لذلك والتي تشير على القيام بذلك العمل بشكل كامل .
4- دليل إثبات على أنه تم مراعاة مخاطر الرقابة الداخلية فكثيراَ من البرامج تتضمن نبذه مختصرة لإجراءات الرقابة الداخلية الهامة المتعلقة بالمجال الذي سيتم اختباره .
نموذج لخطة المراجعة :
من الصعب وضع خطة مراجعة موحدة يمكن استخدامها في عمليات المراجعة في كل المنشآت حتى لو كانت هذه المنشآت متماثلة نظراَ للظروف الخاصة بكل منشأة ومع ذلك يمكن عرض نموذج مختصر لكيفية وضع برنامج أو خطة المراجعة من خلال عرض لخطة ( برنامج ) مراجعة يغطي بنود الأصول الثابتة لإحدى المشروعات الصناعية .
اسم العميل : شركة طاهر يحيى الحبابي الصناعية
السنة المالية : 31/12/2008
برنامج مراجعة الأصول الثابتة
وصف الحساب :
يتضمن هذا الحساب على مجموعة الأراضي والمباني والمعدات والآلات المستخدمة في العمليات الإنتاجية بالإضافة إلى السيارات ، تتبع الشركة طريقة القسط الثابت في حساب الإهلاك السنوي بواقع 4 % للمباني ، و 10 % للآلات والمعدات ، و 20 % للسيارات .
تقييم مخاطر المراجعة :
1- تستخدم الشركة دفتر أستاذ تفصيلي ( مساعد ) يشتمل على مفردات المباني والآلات والمعدات ويخضع للمطابقة شهرياَ مع حساب المراقبة .
2- تقضي سياسة الشركة بأن النفقات الرأسمالية التي تزيد عن 500.000 ريال تتطلب موافقة مجلس الإدارة .
4- توجد أسس وقواعد للتفرقة بين المصروفات الرأسمالية ومصروفات الصيانة الدورية .
5- يتم تخريد الأصول بعد التقرير عنها من قبل مشرف الورش لكن لا يتم إجراء فحص دوري لعمليات التخريد التي لا يتم التقرير عنها .
6- لا تحمل العدد والأدوات الفردية أي علامة تدل على أنها مملوكة للشركة .
7- قدرت المخاطر الضمنية ومخاطر الرقابة الداخلية المتعلقة بالإضافات للأصول والتأكيدات عن الحقوق والاكتمال والتقييم والإفصاح عند مستوى منخفض .
8- كما قدرت المخاطر الضمنية ومخاطر الرقابة المتعلقة بتخريد الأصول ووجودها عند مستوى متوسط ومرتفع .
9- للمحافظة على بقاء خطر المراجعة عند مستوى منخفض ، ثم تحديد خطر الاكتشاف المتعلق بالإضافات للأصول عند مستوى مرتفع ( بمعنى عدم التوسع في إجراءات المراجعة ) كما تم تحديد مخاطر الاكتشاف المتعلق بتخريد الأصول عند مستوى متوسط إلى منخفض ( بمعنى التوسع في إجراءات المراجعة ) .
المراجعة الفترية التي تتم خلال السنة :
*فحص وتقدير المخاطر الضمنية ومخاطر الرقابة المتعلقة بالتأكيدات الخاصة بالأصول الثابتة والتأكيدات المرتبطة بمجمع الإهلاك .
*تحليل الإضافات للأصول خلال المراجعة الفترية وإعداد قائمة بجميع الإضافات التي تتجاوز 40,000 ريال وأي إضافات تتجاوز هذا المبلغ يتم فحص فاتورة المورد والشيك المرسل له وتقرير الاستلام والتأكد من أنها مصنفة كمصروفات رأسمالية وتوضيح ما إذا كانت بنود جديدة أو إحلال لبنود تم تخريدها .
*تحليل مصروفات الصيانة خلال المراجعة الفترية مع ضرورة التحقق والفحص للائحة الصيانة والشيك المحرر لها وتقرير أعمال الصيانة والتأكد من التوجيه المحاسبي السليم كنفقة رأسمالية أو جارية .
*تتبع جميع الإضافات التي تزيد عن 500,000 ريال والتحقق من وجود موافقة مجلس الإدارة عليها .
*تحليل الاستغناءات عن الأصول خلال المراجعة الفترية ، تتبع التكلفة الأصلية للعناصر المستغنى عنها من تاريخ الاقتناء حتى تخريدها بدفتر أستاذ مساعد الأصول و القيام باختبار العمليات الحسابية لمجمع الإهلاك حتى تاريخ التخريد ، وتتبع وجود أي متحصلات من بيع الخردة بدفتر المتحصلات النقدية والقيام بفحص عمليات الاستغناء التي لا يوجد لها قيمة كخردة ، والقيام بإعداد العمليات الحسابية لتحديد الأرباح والخسائر الرأسمالية المتعلقة بعمليات الاستغناء مع ربطها بحساب الإيرادات والمصروفات الأخرى .
المراجعة النهائية التي تتم نهاية السنة :
*فحص وتقدير المخاطر الضمنية ومخاطر الرقابة المتعلقة بالأصول الثابتة ومجمع إهلاكاتها وذلك لمعرفة أي تغيرات جوهرية حصلت بعد المراجعة الفترية .
*إعداد أو الحصول من العميل على كشف بالأصول الثابتة ومجمع إهلاكاتها وفحص أرصدة أول الفترة مع الرجوع إلى أوراق المراجعة للسنة السابقة .
*ترصيد دفتر أستاذ مساعد الأصول الثابتة وإجراء مطابقة مع حساب المراقبة الخاصة به .
*تحليل الإضافات للأصول الثابتة من تاريخ المراجعة الفترية حتى نهاية العام وإعداد قائمة بالإضافات التي تزيد قيمتها عن 40,000 ريال مع فحص فاتورة المورد والشيك المرسل إليه وتقرير الاستلام والتأكد من أنها صنفت كمصروفات رأسمالية مع التوضيح ما إذا كانت إضافات جديدة أو كانت إحلال لأصول تم تخريدها .
*تحليل مصروفات الصيانة من تاريخ المراجعة الفترية حتى نهاية العام وإعداد كشف بجميع المصروفات التي تزيد في قيمتها عن 40,000 ريال مع تسوية إجمالي هذا الكشف مع إجمالي الكشف الذي تم إعداده أثناء المراجعة الفترية مع ضرورة التحقق والفحص لفاتورة الصيانة والشيك المحرر لها وتقرير القيام بأعمال الصيانة والتأكد من التوجيه المحاسبي السليم كنفقة رأسمالية أو كنفقة جارية .
*تتبع جميع الإضافات التي تتجاوز 500,000 ريال والتحقق من وجود موافقة مجلس الإدارة عليها.
*تحليل الإستغناءات عن الأصول من تاريخ المراجعة الفترية حتى نهاية العام والقيام بتتبع التكلفة الأصلية للمفردات التي تم الاستغناء عنها والقيام باختبار العمليات الحسابية لمجمع الإهلاك حتى تاريخ الاستغناء وتتبع
المتحصلات النقدية من بيع الخردة بدفتر المقبوضات النقدية وكذلك فحص الاستغناءات التي لا يوجد لها قيمة كخردة والقيام بالعمليات الحسابية لتحديد الأرباح أو الخسائر الرأسمالية المتعلقة بالأصول المستغنى عنها وكذلك البحث عن أي عمليات استغناء لم تسجل في الدفاتر وتحديد إذا كان الاستغناء قد تم تسجيله مقابل إضافة أصل كإحلال وفحص حسابات الإيرادات المتنوعة والتحقق من وجود مبالغ تدل على بيع أصول وكذا الاستفسار من مدير المصنع أو مشرفي الورش عن وجود حالات استغناء لبعض الأصول واختيار عشرة عناصر من المعدات والآلات من واقع دفتر الأستاذ والتحقق من وجودها داخل المصنع .
*اختبر حساب الإهلاك للسنة الحالية عن طريق مقارنة طرق إهلاك السنة الحالية بالسنة السابقة والتحقق من مدى الاتساق بينهم وإجراء اختبار شامل لمصروفات الإهلاك للمجموعات الرئيسية من الأصول وفحص أي انحرافات هامة .
*فحص أرصدة في مجمع الإهلاك في نهاية السنة لتحديد درجة معقولية صافي قيم الأصول ( القيم الفترية ) الرئيسية مع العمر المتبقي لإنتاجية الأصول مع الأخذ في الاعتبار عوامل التقدم والتغيرات التكنولوجية والخصائص المادية للأصول .
أدلة إثبات المراجعة الإلكترونية Electronic Audit Evidence
أدى التطور الهائل في ثورة المعلومات من ناحية وثورة الاتصالات من ناحية أخرى إلى حدوث تقدم كبير في التشغيل الالكتروني للبيانات المحاسبية لدى المنشآت ، الأمر الذي عكس أثره على أساليب وإجراءات المراجعة فعلى الرغم من أن أهداف المراجعة بصفة عامة تعتبر واحدة أيا كانت نوعية التشغيل الخاصة بالبيانات يدوي أو إلكترونية إلا أن إجراءات المراجعة التي يستخدمها المراجع في إجراء الاختبارات قد تغيرت تجاوباَ مع تغير طبيعة كل من عناصر المدخلات وعمليات تشغيل البيانات وطبيعة عناصر المخرجات .
وقد ترتب على بيئة التشغيل الالكترونية ظهور عدة مشاكل منها مشكلة اختفاء المجموعة الدفترية والمستندية حيث أصبحت تتخذ شكلا جديداَ فقد أدمجت عدة مراحل لتظهر كمرحلة واحدة في التشغيل الإلكتروني كما امتد اثر التشغيل الالكتروني للبيانات إلى مكان عملية التشغيل حيث أصبحت تلك العمليات تتم بالكامل داخل المحاسب ذاته ويترتب على ذلك أن أصبح دليل الإثبات غير مرئي في طبيعته بعكس ما أعتاد عليه المراجع في ظل الأنظمة اليدوية .
وتتمثل أدلة الإثبات في ظل التشغيل الإلكتروني للبيانات في البرامج والسجلات ونظم التشغيل ونظام التكوين المتبع والتصميم الهندسي لأجهزة الحاسب والبرامج الجاهزة وتفقد أدلة الإثبات قوتها إذا تعرضت لأي من الأخطاء التي يمكن أن تحدث في قيمة العناصر الأولية عند إدخالها في الحاسب أو عند تحديثها أو عند تخزينها أو عند إجراء بعض التعديلات عليها .
إن التطورات الهائلة لم تقف عند حد استخدام تقنيات المعلومات وأنظمة الكمبيوتر في جمع المعلومات ومعالجتها ونقلها وحفظها وعرضها وتكيف المراجع مع هذه البيئة ، حيث أدى تقارب تقنية المعلومات مع تكامل أنظمة المعلومات إلى تدفق المعلومات دون الحاجة لخط الاتصال .
وتعتبر بيئة أنظمة المعلومات المتكاملة بيئة خالية من الورق حيث يتم تبادل المعلومات بدون قيود وعوائق المكان فيتم نقلها من تطبيق إلى أخر ومن منشأة إلى أخرى أو من بلد إلى أخر وذلك عبر الشبكات الإلكترونية وفي هذا السياق يضطر المراجع إلى جمع المعلومات الإلكترونية باعتبارها أدلة إثبات المراجعة .
المقصود بأدلة المراجعة الإلكترونية
أدلة إثبات المراجعة الإلكترونية هي عبارة عن معلومات تم إنشاءها ونقلها ومعالجتها وتسجيلها وحفظها في صورة إلكترونية ويعتمد عليها المراجع في دعم الرأي الذي يتوصل إليه في تقرير المراجعة وهذه المعلومات لا يمكن الحصول عليها إلا من خلال استخدام معدات وتقنيات مناسبة مثل أجهزة الكمبيوتر والبرامج والطابعات وآلات الماسح الضوئي .....الخ ، وتشتمل أدلة المراجعة الإلكترونية على السجلات المحاسبية والمستندات الأولية وهذه المستندات مثل العقود الإلكترونية والوثائق الالكترونية المتعلقة بالفوتره والتجهيزات والدفع والمصادقات الإلكترونية وكل أنواع البيانات الإلكترونية وثيقة الصلة بالمراجعة وتتخذ المعلومات الإلكترونية أشكال مختلفة فقد تكون في شكل نصي أو في شكل صوت أو في شكل صور أو في شكل فيدو .....الخ .
أوجه الاختلافات بين أدلة الإثبات الإلكتروني وأدلة الإثبات التقليدية
تختلف أدلة إثبات المراجعة الإلكترونية عن أدلة الإثبات التقليدية في أوجه عديدة والمقارنة التالية توضح أهم الاختلافات بين النوعين :
1- المنشأ :
أدلة الإثبات التقليدية : الدليل على المنشأ من السهل تحديده وإيجاده .
أدلة الإثبات الإلكترونية : الدليل على المنشأ م الصعب تحديده بمجرد فحص المعلومات الإلكترونية ولكن يتم تحديد المنشأ باستخدام تقنيات رقابية وأمان والتي تسمح بالتوثيق وعدم النكران .
2- التبديل :
أدلة الإثبات التقليدية : الدليل الورقي من الصعب تبديله بدون أن يتم اكتشافه .
أدلة الإثبات الإلكترونية : من السهل تبديل الدليل وهناك صعوبة إن لم يكن مستحيل اكتشاف عملية التبديل عن طريق فحص المعلومات الإلكترونية .
3- التصديق والاعتماد :
أدلة الإثبات التقليدية : المستندات الورقية تبين بوضوح دليل المصادقة والموافقة عليها .
أدلة الإثبات الإلكترونية : هناك صعوبة في إظهار المصادقة للمستند الإلكتروني ويحتاج إلى تقنيات رقابية متطورة لإظهاره .
4- الاكتمال والشمولية :
أدلة الإثبات التقليدية : كل المفردات المتعلقة بالعمليات عادة تكون مشتملة في نفس المستند .
أدلة الإثبات الإلكترونية : المفردات ذات العلاقة غالبا ما تكون محفوظة في ملفات بيانات عديدة .
5- القراءة :
أدلة الإثبات التقليدية : لا يحتاج إلى وسائل وتقنيات خاصة للقراءة .
أدلة الإثبات الإلكترونية : تتطلب معدات وتقنيات متعددة للقراءة ( ورد ، أكسل ، أكروبات ...الخ)
6- الصيغة :
أدلة الإثبات التقليدية :جزء متكامل من المستند .
أدلة الإثبات الإلكترونية : منفصل عن البيانات ويمكن تغييره .
7- إتاحة وإمكانية الوصول إليها :
أدلة الإثبات التقليدية : عادة لا تمثل قيد أثناء عملية المراجعة .
أدلة الإثبات الإلكترونية : مسار المراجعة المتعلق بالبيانات الإلكترونية ربما لا يكون متاح في وقت المراجعة والوصول إلى البيانات قد يكون أكثر صعوبة .
8- التوقيع :
أدلة الإثبات التقليدية : يعتبر التوقيع على المستند الورقي مسألة بسيطة ويمكن التحقق من صحته بسهولة .
أدلة الإثبات الإلكترونية : تتطلب عملية التوقيع تقنيات مناسبة كما يحتاج تقنيات خاصة للتحقق من صحته وإمكانية اعتماده .
إمكانية الاعتماد على أدلة الإثبات الإلكترونية
عند تحديد كفاية وملائمة أدلة الإثبات الإلكترونية التي تم جمعها بغرض مساعدة المراجع في إبداء الرأي الفني في القوائم المالية ، يجب على المراجع أن يأخذ في اعتباره المخاطر المصاحبة لاستخدام هذا النوع من الأدلة حيث لا يمكن تحديد مدى الكفاية الملائمة من خلال عملية الفحص لدليل الإثبات الإلكتروني كما هو الحال في دليل الإثبات الورقي ، فطباعة مخرجات المعلومات الإلكترونية أو قراءتها من على الشاشة ما هو إلا صيغة واحدة ولا يمكن أن تعطي دلالة على منشأ المعلومة أو صلاحيتها كما لا يمكن أن تؤكد اكتمال أو شمولية المعلومات وبالتالي يجب على المراجع أن يتأكد من أن أنظمة الرقابة والتقنيات المتعلقة بإنشاء ومعالجة ونقل وحفظ المعلومات الإلكترونية كافية حتى يمكن ضمان مصداقية المعلومات .
ويوجد عدد من المعايير التي يستخدمها المراجع في تقييم مدى الاعتماد على المعلومات الالكترونية كأدلة إثبات في المراجعة وتتمثل هذه المعايير في الأتي :
1- التصديق : هو إمكانية القيام بإجراء مصادقة مع المنشأة أو الشخص الذي أنشأ المعلومات الإلكترونية .
2- الأمانة : تتضمن الشمولية والدقة والطبيعة الحالية والشرعية للمعلومات والأمانة هو التأكيد من أن المعلومات شرعية ( قانونية ) ولم تتغير بقصد أو بغير قصد أثناء تكوينها أو معالجتها أو نقلها أو حفظها .
3- الصلاحية وسلطة الاعتماد : هو التأكد من أن المعلومات يتم إعدادها ومعالجتها وتعديلها وتصحيحها وإرسالها واستلامها والوصول إليها يتم عن طريق أشخاص مخولين ومسئولين عن ذلك العمل .
4- عدم النكران والإنصاف : هو التأكد من أن الشخص أو المنشأة الذي أرسل أو استلم المعلومة لا يمكنه أن ينكر من مشاركته في تعديل محتوى المعلومات وبالاعتماد على الدليل الذي لا يكن دحضه على منشأ المعلومات الإلكترونية أو استلامها أو محتواها فإنه يجب الاعتراف بمنشأ تلك المعلومات أو استلامها أو محتواها .
أوراق المراجعة Audit Working Papers
يقصد من عملية المراجعة الحصول على قدر كاف من المعلومات التي تمكن المراجع من إبداء رأيه في دقة وسلامة البيانات المحاسبية التي يقوم بفحصها وعند جمع المراجع للأدلة المؤيدة لرأيه فإنه يجب أن يكون لديه الوسيلة لدراسة هذه الأدلة فيما بعد والرجوع إليها عند الحاجة .
إن أوراق المراجعة هي الوسيلة التي يستعملها المراجع لتجميع الأدلة التي يحتاج إليها لتأييد رأيه في القوائم المالية ، وتشمل هذه الأوراق ميزان المراجعة ، قيود التسويات ، تحليل الحسابات بالأستاذ العام ، الكشوف التفصيلية عن بعض بنود القوائم المالية مثل الكشوفات التفصيلية الخاصة ببنود الأصول الثابتة والاستثمارات والمدينين وأوراق القبض ، ونسخة من عقد الشركة وغيره من البيانات التي يحصل عليها المراجع خلال قيامه بعملية المراجعة .
من الملاحظ أن موقف المراجع يختلف اختلافا كبيرا عن موظفي إدارة الحسابات بالمنشأة فهؤلاء يقومون بتحضير سجلاتهم من واقع المستندات مثل الفواتير والإيصالات والشيكات والعقود ...إلخ وتحتفظ إدارة الحسابات بالمستندات لتأييد القيود الواردة بالدفاتر عن هذه العمليات ، أما المراجع فليس لديه أي مستندات أو دفاتر يوميات أو حسابات أستاذ لتأييد النتائج التي وصل إليها فالمراجع يترك المستندات التي قام بفحصها للمنشأة بعد استكمال عملية الفحص ولذلك فإن السجل الوحيد بالعمل الذي قام به يجب أن يقوم هو نفسه بإعداده خلال قيامه بالعمل فإذا لم يقم المراجع بإعداد سجل بالعمل الذي قام به فإنه لا تكون لديه أي وسيلة لتأييد هذا العمل ولتأييد رأيه الذي تتوقف عليه سمعته المهنية .
مما سبق يمكن أن نستخلص أن أغراض أوراق المراجعة هي كما يلي :
1- تساعد مباشرة في أداء عملية الفحص .
2- عبارة عن سجل تاريخي بالعمل الذي تم .
3- تحتوي على أساس رأي المراجع في القوائم المالية .
4- تمد المراجع بالمعلومات التي يستعملها في إعداد تقريره .
5- تساعد الشركاء والمشرفين والمساعدين الأول في فحص وتقويم العمل الذي قام به الموظفون الخاضعون لإشرافهم .
6- يلزم الرجوع إليها عند القيام بعملية المراجعة الخاصة بالسنة التالية .
7- قد تظهر مشكلات خاصة بالعميل فيما بعد وحينئذ يمكن الرجوع إليها والحصول منها على معلومات مهمة .
8- تعتبر أوراق المراجعة دليل الإثبات الرئيسي على ما قام به المراجع من عمل إذا حدث في المستقبل إدعاء عليه بالإهمال في أداء واجباته .
ويجب أن تلائم أوراق المراجعة ظروف عملية الفحص واحتياجات المراجع ، كما أن العوامل التي تؤثر على حكم المراجع بشأن كمية ونوع ومحتوى أوراق المراجعة المطلوبة بشأن عملية معينة تشمل :
*طبيعة تقرير المراجع .
*طبيعة القوائم المالية أو الكشوف أو البيانات الأخرى التي يصدر عنها المراجع تقريره .
*طبيعة وحالة سجلات العميل ونظام الرقابة الداخلية الخاص به .
*احتياجات المراجع في الإشراف على عمل مساعديه ودراسة هذا العمل طبقا لظروف كل حالة .
وعلى الرغم من ان كمية أوراق المراجعة ونوعها ومحتوياتها قد تختلف من حالة إلى أخرى طبقا للظروف إلا أنها بصفة عامة تشمل أو تظهر ما يأتي :
1- البيانات الكافية لتوضيح أن القوائم المالية أو البيانات الأخرى التي يعد عنها المراجع تقريره تتفق مع أو تطابق مع سجلات العميل .
2- أن عملية المراجعة قد تم تخطيطها كما في حالة استخدام برامج المراجعة وأن عمل المساعدين قد تمت دراسته والإشراف عليه بما يفيد الالتزام بالتقيد بأحكام المراجعة .
3- أنه قد تمت دراسة نظام الرقابة الداخلية الخاص بالعميل وتقويمه لتحديد مدى الاختبارات التي ستقتصر عليها إجراءات المراجعة بما يفيد التقيد بأحكام المراجعة .
4- إجراءات المراجعة التي اتبعت والاختبارات التي أديت للحصول على أدلة الإثبات .
5- كيفية معالجة الاستثناءات والأمور الأخرى غير العادية التي أظهرتها عملية الفحص والبت فيها .
6- التعليقات المختلفة التي أعدها المراجع والتي توضح النتائج التي توصل إليها بشأن بعض أوجه عملية المراجعة المهمة .
المراجعة الداخلية Internal Auditing
المراجعة الداخلية هي وظيفة مستقلة داخل المشروع تهدف إلى فحص الأمور المالية والمحاسبية والعمليات الأخرى الخاصة بالمشروع بهدف خدمة الإدارة ، فهي نوع من أنواع الرقابة الإدارية وتهدف إلى قياس وتقويم درجة كفاية أنظمة الرقابة الأخرى .
فالغرض الأساسي للمراجع الداخلي هو مساعدة إدارة المشروع في القيام بمسئولياتها عن طريق فحص وتقويم وإبداء الرأي في السياسات والخطط والإجراءات والسجلات وبصفة خاصة فيما يتعلق بالأمور الآتية :
1- كفاية الأنظمة المحاسبية والمالية المعمول بها داخل المنشأة وكفاية الأنظمة الرقابية على عمليات المنشأة .
2- تنفيذ السياسات التي تضعها إدارة المشروع .
3- المحافظة على أصول المشروع من جميع أنواع الخسائر .
4- دقة البيانات المحاسبية التي تحتويها الدفاتر والسجلات .
5- متابعة تنفيذ الداء وتقويمه من حيث الجودة وتحقيق الكفاية الإدارية بصفة عامة .
إن المراجعة الداخلية تعتبر جزءاّ من نظام الرقابة الداخلية ككل فمن الممكن وجود نظام سليم للرقابة الداخلية بدون وجود نظام للمراجعة الداخلية ، فالمراجعة الداخلية توجد عادة في الشركات الكبيرة التي تستطيع تحمل أعباء وتكاليف قسم خاص لهذا الغرض .
إن فحص المراجع الداخلي لا يقتصر على أنظمة الرقابة الداخلية المحاسبية وإنما يمتد أيضاَ إلى أنظمة الرقابة الداخلية الإدارية التي تهدف إلى تحقيق الكفاية الإنتاجية والالتزام بالسياسات الإدارية المرسومة لأن هدفه كما سبق هو خدمة الإدارة ومدها بفيض من التقارير التي تساعدها في إدارة المشروع بطريقة علمية سليمة .
تقويم نظام المراجعة الداخلية
يقوم المراجع الخارجي بتقويم أعمال المراجع الداخلي للأسباب الآتية :
1- تعتبر المراجعة الداخلية جزءاّ مهماّ من نظام الرقابة الداخلية والمراجع الخارجي مسئول عن تقويم نظام الرقابة الداخلية ككل .
2- وجود برنامج كاف للمراجعة الداخلية يساعد المراجع الخارجي على نقليل كمية الإختبارات الكافية التي يقوم بها .
3- هناك مجال كبير للتعاون المشترك بين الطرفين في بعض مراحل عملية الفحص مما قد يؤدي إلى تخفيض في الوقت الذي ينفقه المراجع الخارجي في القيام بعملية المراجعة ، فهناك مجال فسيح للتعاون بين الطرفين في تخطيط وتصميم برنامج المراجعة الخاص بكل منهما ، فإذا اقتنع المراجع الخارجي بأن المراجع الداخلي قد غطى بكفاية جزءاّ من العمل فإنه يستطيع أن يقلل من نطاق الفحص التفصيلي الذي سيقوم به كما أن التشاور بين الطرفين يؤدي إلى حصول المراجع الخارجي على مساعدات مباشرة من المراجع الداخلي عن طريق اشتراك الأخير في بعض مراحل المراجعة .
وفيما يلي أمثلة للطرق المختلفة التي يمكن بواسطتها تنسيق العمل بين المراجع الداخلي والخارجي :
1- يستطيع المراجع الخارجي الاعتماد إلى حد كبير على المراجع الداخلي في معرفة ما إذا كان نظام الرقابة الداخلية ينفذ بطريقة مرضية وفي تقويم دقة البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر ودرجة الاعتماد عليها .
2- بالاتفاق بين الطرفين قد يشمل برنامج المراجعة الداخلية أجزاء من العمل تؤدي إلى حصول المراجع الخارجي على مساعدات مباشرة من المراجع الداخلي كالاشتراك في خلال المدة المالية في بعض الأمور مثل الجرد الفعلي للنقدية والزيارات إلى الفروع إما بواسطة المراجعين الداخليين منفردين أو بالاشتراك مع مندوبي المراجعين الخارجيين .
3- يستطيع المراجع الداخلي تنظيم برنامجه في نهاية المدة المالية بحيث يؤدي إلى حصول المراجع الخارجي على مساعدات مباشرة منه فيما يتصل ببعض الأمور مثل الحصول على مصادقات من العملاء بأرصدة حساباتهم وتحقيق الأصول مثل المخزون والأصول الثابتة وفي تحضير كشوف ومرفقات بعض بنود الميزانية .
وقبل أن أنحدث عن الوسائل التي يتبعها المراجع الخارجي في تقويمه لنظام المراجعة الداخلية فإنه مما يساعد على تفهم طبيعة المشكلة أن أستعرض أولاَ الشروط التي يجب توافرها لوجود نظام فعال للمراجعة الداخلية .
الشروط اللازمة لوجود نظام فعال للمراجعة الداخلية
وجود نظام فعال للمراجعة الداخلية يعتمد عل عدة أمور نذكرها فيما يلي :
1- يجب ان يكون لدى المراجع الداخلي ومندوبيه المؤهلات والخبرة الكافية للقيام بعملهم .
2- برامج المراجعة الداخلية يجب تخطيطها وتنفيذها بعناية ,
3- تقارير المراجعين الداخليين يجب ان تكون واضحة وحاسمة والانتقادات والملاحظات التي تحتوي عليها هذه التقارير يجب أن يعقبها اتخاذ الإجراءات اللازمة فوراّ من جانب إدارة المشروع لتصحيح الأوضاع التي تم التنويه عنها في التقرير .
4- تقارير المراجعين الداخليين يجب أن ترفع إلى أحد كبار المسئولين بالمنشأة ويجب أن تحظى هذه التقارير عموما بتأييد الإدارة .
فإذا توافرت هذه الشروط فإن المراجع الخارجي يستطيع عندئذ فقط الاعتماد على نظام المراجعة الداخلية في تقليل نطاق الفحص التفصيلي الذي يقوم به ، فلكي يتم اعتماد المراجع الخارجي على عمل المراجع الداخلي فإنه يجب أن يكون لديه ثقة فيه .
لذلك فإن المراجع الخارجي يجب أن يلجأ إلى الإجراءات التالية عند تقويمه لنظام المراجعة الداخلية :
1- يجب أن يقوم المراجع الخارجي أولاَ بتقويم مؤهلات وخبرة رئيس قسم المراجعة الداخلية ومندوبيه ، فالمراجع الداخلي يجب أن يكون مؤهلاَ تأهيلاَ عالياَ في شئون المحاسبة والمراجعة كما يجب أن يتميز بالفهم العميق للمشكلات الإدارية التي تجابه الإدارة في القيام بمسئولياتها ويجب ان يتمتع أيضاَ بشخصية قوية تولد الثقة فيه وتكفل له التأييد من جانب الإدارة العليا والتعاون من المديرين التنفيذيين ومن باقي موظفي المشروع الذين يحتك بهم أثناء قيامه بعمله .
2- يجب أن يقوم المراجع الخارجي بفحص برامج المراجعة الداخلية فحصاَ تفصيلياَ مستفيضاَ للحكم على درجة شمولها وكفايتها وما إذا كانت المراجعة الخاصة بهم توثق بطريقة كافية العمل الذي قاموا به .
3- يجب أن يطلع المراجع الخارجي على أحدث تقارير المراجع الداخلي وبصفة خاصة التقارير التي تخص المدة موضوع الفحص وذلك لسببين :
* يجب أن يهتم المراجع الخارجي بملاحظات المراجع الداخلي لأن هذه الملاحظات قد يكون لها